Вопрос: Муниципальное казенное дорожно-эксплуатационное предприятие ведет деятельность на общем режиме налогообложения. Учредителем предприятия является администрация города. Основной доход предприятия — субсидия на возмещение затрат, связанных с выполнением утвержденного заказа по содержанию и ремонту улично-дорожной сети города. Постановлением администрации города утвержден порядок предоставления субсидий казенным предприятиям с указанием форм первичных документов (отчета о выполнении заказа). Затраты предприятия на выполнение работ, связанных с содержанием и ремонтом улично-дорожной сети города, принимаются к расчетам по тарифам, утвержденным администрацией города. Отдельные виды работ (устройство ливневой канализации, ямочный ремонт дорожного покрытия и т.д.) производятся сторонними организациями, в этом случае субсидией возмещаются все суммы, предъявленные к оплате контрагентами (подрядчиками).
Должно ли казенное предприятие начислять НДС на суммы полученных субсидий и вправе ли возмещать «входной» НДС?
Каким образом затраты на содержание улично-дорожной сети города учитываются при исчислении налога на прибыль: как внереализационные расходы или как расходы, связанные с реализацией товаров (работ, услуг)?
Ответ: Муниципальное казенное предприятие, применяющее общий режим налогообложения, получающее субсидию на возмещение затрат, связанных с выполнением муниципального заказа по содержанию и ремонту улично-дорожной сети города, должно начислять НДС на суммы полученных субсидий и вправе возмещать «входной» НДС. Затраты казенного предприятия на содержание улично-дорожной сети города, осуществленные в рамках исполнения муниципального заказа, относятся при исчислении налога на прибыль к расходам, связанным с производством и реализацией.
Обоснование: Налог на добавленную стоимость (НДС)
Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ.
В свою очередь, реализацией товаров, работ или услуг признается соответственно передача на возмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу (п. 1 ст. 39 НК РФ).
Выполняя муниципальный заказ, казенное предприятие на возмездной основе оказывает услугу. В связи с этим обложение налогом на добавленную стоимость операций по реализации казенным предприятием работ и услуг следует производить в общеустановленном порядке. Такое мнение изложено в Письмах Минфина России от 14.12.2009 N 03-03-06/1/812, от 04.06.2008 N 03-07-11/220.
При определении налоговой базы по НДС выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами (п. 2 ст. 153 НК РФ).
В силу абз. 3 п. 2 ст. 154 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются субсидии, предоставляемые налогоплательщикам в связи с применением государственных регулируемых цен или льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с законодательством Российской Федерации.
В данном случае речь не идет о предоставлении субсидий в связи с применением регулируемых цен или льгот.
Таким образом, в целях обложения НДС суммы субсидий, получаемых казенным предприятием в порядке возмещения затрат в рамках муниципального заказа на выполнение работ, связанных с содержанием и ремонтом улично-дорожной сети города, по утвержденным администрацией города тарифам учитываются в составе выручки при определении налоговой базы по НДС.
Аналогичный вывод применительно к схожей ситуации содержится в Постановлении ФАС Центрального округа от 03.12.2013 по делу N А48-121/2013 (Определением ВАС РФ от 11.03.2014 N ВАС-1897/14 отказано в пересмотре данного Постановления).
Привлечение к выполнению работ сторонних подрядчиков не влияет на порядок налогообложения операций, совершаемых казенным предприятием, признаваемых объектом налогообложения по НДС.
Правила применения налоговых вычетов по НДС установлены п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ, согласно которым право на вычет возникает при одновременном выполнении следующих условий:
— товары (работы, услуги), имущественные права приобретены для осуществления операций, подлежащих обложению НДС;
— у налогоплательщика имеется счет-фактура, выставленный продавцом;
— товары (работы, услуги), имущественные права приняты на учет на основании первичных учетных документов.
Следовательно, в отношении товаров (работ, услуг), приобретенных для выполнения рассматриваемых работ, признаваемых объектом налогообложения по НДС, налогоплательщик вправе принять к вычету суммы НДС, предъявленные продавцами (подрядчиками, исполнителями), при наличии счетов-фактур после принятия к учету приобретенных товаров (работ, услуг).
Здесь же отметим, что обязанность по восстановлению сумм НДС, ранее принятых к вычету, предусмотрена только для случаев получения субсидий на возмещение затрат, связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг) из федерального бюджета (пп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ). То есть при получении субсидий из средств местного бюджета обязанность по восстановлению НДС возникнуть не может.
Налог на прибыль
В соответствии с п. 1 ст. 248 НК РФ к доходам в целях гл. 25 НК РФ относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы.
Доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав (п. 1 ст. 249 НК РФ).
Согласно п. 2 ст. 249 НК РФ выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.
В силу пп. 26 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде средств и иного имущества, которые получены унитарными предприятиями от собственника имущества этого предприятия или уполномоченного им органа.
Как сказано в Письме Минфина России от 16.05.2012 N 03-03-06/4/36, положения пп. 26 п. 1 ст. 251 НК РФ применяются только в том случае, если средства и иное имущество получаются унитарным предприятием на безвозмездной основе. В случае если денежные средства или иное имущество передаются унитарному предприятию в оплату стоимости выполненных работ, оказанных услуг, данные доходы подлежат включению в состав доходов от реализации.
В соответствии с п. 2 ст. 248 НК РФ для целей налогообложения прибыли имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).
В рассматриваемом случае основанием для получения субсидии казенным предприятием служит отчет о выполнении заказа.
В рамках правоотношений по исполнению муниципального заказа суды признают безосновательной ссылку на положение п. 1 ст. 78 Бюджетного кодекса РФ, определяющее безвозмездный характер предоставляемых муниципальным предприятиям субсидий для возмещения затрат по муниципальному заказу (см., например, Постановления ФАС Дальневосточного округа от 18.03.2014 N Ф03-605/2014 по делу N А59-5847/2012, Восточно-Сибирского округа от 22.02.2012 по делу N А19-11044/2011).
С учетом вышеизложенного, по нашему мнению, полученные бюджетные средства в порядке возмещения затрат на выполнение работ в рамках муниципального заказа имеют возмездный характер и должны учитываться в составе доходов от реализации на основании п. п. 1, 2 ст. 249 НК РФ.
Аналогичное мнение содержится в Письме Минфина России от 14.12.2009 N 03-03-06/1/812.
Соответственно, затраты казенного предприятия на содержание улично-дорожной сети города, осуществленные в рамках исполнения муниципального заказа, относятся к расходам, связанным с производством и реализацией (ст. 253 НК РФ).
О.Ю.Поздеев
Консультационно-аналитический центр
по бухгалтерскому учету
и налогообложению
14.07.2014
