Вопрос: В октябре 2012 г. организацией-налогоплательщиком, применяющей общий режим налогообложения, приобретено и введено в эксплуатацию основное средство стоимостью 590 000 руб. с учетом НДС. Срок полезного использования — 5 лет. Оплата за него предусмотрена равными частями: на момент покупки, в середине 2013 г. и в начале 2014 г. В 2013 г. организация применяла УСН с объектом налогообложения «доходы минус расходы», а с 2014 г. вновь вернулась на общий режим налогообложения. Возможно ли учесть расходы на приобретение данного основного средства при применении УСН, и если да, то в каком размере? Возможно ли после возврата на общий режим начислять и учитывать в расходах сумму амортизации по этому основному средству и если да, то исходя из какой стоимости?
Ответ: При переходе организации, применяющей общий режим налогообложения, на УСН остаточная стоимость объекта основных средств со сроком полезного использования 5 лет включается в состав расходов в течение первого года применения УСН в размере 50% его стоимости (в пределах фактически оплаченной суммы).
При возврате на общий режим налогообложения на дату перехода на уплату налога на прибыль организаций в налоговом учете остаточная стоимость основных средств определяется путем уменьшения первоначальной стоимости этих основных средств на сумму начисленной до перехода на УСН амортизации и на сумму расходов, учтенную за период применения УСН.
Обоснование: В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ налогоплательщики, применяющие УСН, при определении объекта налогообложения могут уменьшать полученные доходы на сумму расходов на приобретение основных средств (с учетом положений п. п. 3 и 4 данной статьи НК РФ).
Согласно пп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ стоимость основных средств со сроком полезного использования от 3 до 15 лет включительно, приобретенных до перехода на УСН, учитывается в течение первого календарного года применения УСН в размере 50% их стоимости, второго календарного года — 30% стоимости и третьего календарного года — 20% стоимости.
Подпунктом 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ установлено, что расходы на приобретение основных средств, учитываемые в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 346.16 НК РФ, отражаются в последнее число отчетного (налогового) периода в размере уплаченных сумм. При этом указанные расходы учитываются только по основным средствам, используемым при осуществлении предпринимательской деятельности.
При переходе организации на УСН с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, в налоговом учете на дату такого перехода отражается остаточная стоимость приобретенных основных средств, которые оплачены до перехода на УСН, в виде разницы между ценой приобретения и суммой начисленной амортизации в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ (п. 2.1 ст. 346.25 НК РФ).
Главой 26.2 НК РФ не установлен порядок учета стоимости основных средств, приобретенных до перехода на УСН, но оплаченных не полностью.
По нашему мнению, в данном случае, помимо вышеуказанных норм НК РФ, целесообразно руководствоваться положениями пп. 4 и 5 п. 1 ст. 346.25 НК РФ, согласно которым расходы, осуществленные организацией после перехода на УСН, признаются расходами, вычитаемыми из налоговой базы, на дату их осуществления, если оплата таких расходов была осуществлена до перехода на УСН, либо на дату оплаты, если оплата была осуществлена после перехода организации на УСН.
При этом не вычитаются из налоговой базы денежные средства, уплаченные после перехода на УСН в оплату расходов организации, если до перехода на УСН такие расходы были учтены при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в соответствии с гл. 25 НК РФ.
Для правильного учета стоимости объекта основных средств, приобретенного и введенного в эксплуатацию до перехода на УСН, но не полностью оплаченного, следует определить расчетным путем его остаточную стоимость на дату перехода на УСН.
Остаточная стоимость основных средств определяется как разница между их первоначальной стоимостью и суммой, начисленной за период эксплуатации амортизации (п. 1 ст. 257 НК РФ).
Первоначальная стоимость основного средства, указанного в вопросе, учитываемая при начислении амортизации, составляет 500 000 руб. (590 000 руб. : 118% x 100%).
Согласно Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1, данный объект основных средств относится к третьей амортизационной группе.
При применении линейного метода начисления амортизации норма амортизации составляет по объекту основных средств 1,67 (1 : 60 x 100%), сумма амортизации, начисленной за ноябрь — декабрь 2012 г., — 16 700 руб. (500 000 руб. x 1,67 : 100 x 2), а остаточная стоимость объекта основных средств по состоянию на 01.01.2013 — 483 300 руб. (500 000 руб. — 16 700 руб.).
Предположим, что оплата стоимости объекта осуществляется в три срока равными долями.
В этом случае по состоянию на 01.01.2013 оплаченная первоначальная стоимость объекта составляет 166 667 руб. (500 000 руб. : 3).
Далее определяем долю остаточной стоимости основного средства на дату перехода на УСН к его первоначальной стоимости. Эта доля составляет 0,97 (483 300 руб. : 500 000 руб.).
Исходя из этого остаточная стоимость основного средства по состоянию на 01.01.2013, которую можно учесть в расходах при УСН в 2013 г., составляет 161 667 руб. (166 667 руб. x 0,97).
Размер остаточной стоимости основного средства, оплаченной в течение 2013 г., составляет также 161 667 руб., а общий размер оплаченной остаточной стоимости основного средства за 2012 — 2013 гг. — 323 334 руб.
В связи с этим в 2013 г. при УСН организация может учесть 50% оплаченной остаточной стоимости основного средства в сумме 161 667 руб. (323 334 руб. x 50 / 100).
При переходе на общий режим налогообложения с 1 января 2014 г. организация имеет право начислять амортизацию по основному средству, исходя из его остаточной стоимости по состоянию на 01.01.2014 в сумме 321 633 руб. (500 000 руб. — 16 700 руб. — 161 667 руб.).
Ю.В.Подпорин
Заместитель начальника отдела
специальных налоговых режимов
Департамента налоговой
и таможенно-тарифной политики
Минфина России
14.07.2014
