Вопрос: Из организации в ноябре 2013 г. уволился работник, которому ранее был выдан беспроцентный заем на приобретение квартиры, заем гасился работником ежемесячно, по состоянию на 31.12.2013 полностью не погашен (впоследствии бывший работник производит возврат займа в соответствии с установленным графиком). В декабре 2013 г. работник представил бывшему работодателю копию уведомления о подтверждении права налогоплательщика на имущественный вычет по НДФЛ, выданного налоговым органом для представления другому налоговому агенту. Вправе ли бывший работодатель произвести перерасчет налоговых обязательств бывшего работника в отношении сумм материальной выгоды, исчисляемой налоговым агентом по указанным заемным средствам в течение 2013 г., а также не исчислять материальную выгоду в дальнейшем?
Ответ: Если из организации в ноябре 2013 г. уволился работник, которому ранее был выдан беспроцентный заем на приобретение квартиры, заем гасился работником ежемесячно, по состоянию на 31.12.2013 полностью не погашен (впоследствии бывший работник производит возврат займа в соответствии с установленным графиком), а в декабре 2013 г. работник представил бывшему работодателю копию уведомления о подтверждении права налогоплательщика на имущественный вычет, выданного налоговым органом для представления другому налоговому агенту, то, по нашему мнению, бывший работодатель — налоговый агент вправе произвести перерасчет налоговых обязательств бывшего работника по НДФЛ в отношении сумм материальной выгоды, исчисляемой налоговым агентом по заемным средствам в течение 2013 г., а также не исчислять материальную выгоду в дальнейшем.
Обоснование: Названная ситуация Налоговым кодексом РФ четко не урегулирована, а позиция официальных инстанций весьма противоречива.
В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ (в редакции, действовавшей до 01.01.2014) материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование заемными средствами, предоставленными на приобретение на территории РФ квартиры, освобождается от налогообложения при условии наличия права у налогоплательщика на получение имущественного налогового вычета, установленного пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ, подтвержденного налоговым органом в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 220 НК РФ (аналогичная норма действует и с 01.01.2014 в редакции Федерального закона от 02.11.2013 N 306-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» применительно к новой редакции ст. 220 НК РФ).
Форма уведомления о подтверждении права налогоплательщика на имущественный налоговый вычет утверждена Приказом ФНС России от 25.12.2009 N ММ-7-3/714@ «О форме уведомления».
Вместе с этим в целях освобождения от налогообложения доходов налогоплательщиков в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами в соответствии с положениями ст. 212 НК РФ может также использоваться справка, форма которой рекомендована Письмом ФНС России от 27.07.2009 N ШС-22-3/594@ «О форме справки», заполненная с учетом изменений, внесенных в пп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ Федеральным законом от 19.07.2009 N 202-ФЗ «О внесении изменений в главы 23 и 25 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений Федерального закона «О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» (Письмо Минфина России от 07.06.2013 N 03-04-06/21233).
Применительно к общим условиям рассматриваемой ситуации примечательно, что в указанном Письме Минфин России высказал позицию, согласно которой материальная выгода освобождается от налогообложения только у налогового агента, упомянутого в указанных документах. При этом данные документы должны также содержать реквизиты кредитного договора на предоставление кредитных средств, израсходованных на приобретение недвижимости, в отношении которых предоставлен имущественный налоговый вычет.
Письмо налогового органа, свидетельствующее о получении налогоплательщиком имущественного налогового вычета, без указания в нем налогового агента — организации, выдавшей заем (кредит), а также реквизитов кредитного договора, не может являться основанием для освобождения от налогообложения доходов в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, поскольку такой документ не подтверждает тот факт, что заем (кредит), при погашении которого определяется материальная выгода, был израсходован на приобретение недвижимого имущества, в отношении которого налогоплательщику предоставлен имущественный налоговый вычет.
Также в Письме Минфина России от 22.02.2012 N 03-04-06/8-45 подчеркнуто, что представленная налогоплательщиком организации копия уведомления о подтверждении права налогоплательщика на имущественный вычет, выданного налоговым органом для представления другому работодателю, не является основанием для уточнения организацией его налоговых обязательств.
Однако, на наш взгляд, возможен иной подход к режиму налогообложения соответствующей материальной выгоды.
Во-первых, НК РФ не предусмотрено правило о том, что освобождается от налогообложения материальная выгода по заемным средствам только того налогового агента, в отношении которого выдано налоговое уведомление.
Условием для освобождения от налогообложения доходов в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование налогоплательщиками заемными (кредитными) средствами является наличие у налогоплательщика права на получение имущественного налогового вычета, предусмотренного пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ.
То есть материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, израсходованными на приобретение жилья, в том числе по договору участия в долевом строительстве жилого дома, может быть освобождена от налогообложения после представления налогоплательщиком полученного в установленном порядке подтверждения права на имущественный налоговый вычет (Письмо Минфина России от 27.06.2013 N 03-04-05/24498).
При этом для освобождения от налогообложения доходов в виде материальной выгоды имеет значение только то обстоятельство, что заем, при погашении которого определяется материальная выгода, был использован на строительство либо приобретение жилья, в отношении которого был предоставлен имущественный налоговый вычет (Письма Минфина России от 11.11.2009 N 03-04-06-01/281, от 03.09.2009 N 03-04-06-01/228, от 15.04.2009 N 03-04-05-01/220).
Во-вторых, в компетенцию налоговых органов не входит проверка факта расходования конкретных заемных средств на приобретение жилья, в отношении которого налогоплательщик имеет право на имущественный налоговый вычет. Более того, в реквизитах документов, выдаваемых налоговыми органами в качестве подтверждения права налогоплательщика на имущественный налоговый вычет, не предусмотрено каких-либо показателей, определяющих характер возникновения и использования заемных средств (в частности, реквизиты соответствующего договора). На наш взгляд, соответствующие документы должны быть у налогового агента, выдавшего заемные средства (например, платежные поручения — если денежные средства перечислены организацией во исполнение обязательств работника, являющегося покупателем квартиры; заявление работника — если денежные средства выданы ему на руки либо перечислены ему в безналичном порядке).
В-третьих, п. 3 ст. 225 НК РФ установлено, что общая сумма налога исчисляется по итогам налогового периода применительно ко всем доходам налогоплательщика, дата получения которых относится к соответствующему налоговому периоду.
Налоговый агент на основании п. 2 ст. 226 НК РФ обязан по окончании года произвести соответствующий перерасчет с зачетом ранее удержанных сумм НДФЛ. В случае если при осуществлении такого зачета сумма налога, удержанная по ставке 35 процентов, превышает сумму налога, исчисленную с доходов физического лица по ставке 13 процентов, соответствующая сумма подлежит возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном ст. 231 НК РФ, — суммы налога, излишне удержанные налоговым агентом, могут быть возвращены налогоплательщику налоговым агентом на основании его заявления (см. Письма Минфина России от 19.08.2009 N 03-04-06-01/217, ФНС России от 17.09.2009 N 3-5-03/1423@).
Кроме того, за возвратом сумм НДФЛ, удержанных до представления подтверждения права на получение имущественного налогового вычета, в соответствии с положениями ст. 78 НК РФ налогоплательщик вправе обратиться в налоговый орган по месту жительства (см. также Письма Минфина России от 24.07.2013 N 03-04-05/29212, от 21.03.2013 N 03-04-06/8790, от 13.04.2011 N 03-04-06/6-87).
По нашему мнению, бывший работодатель — налоговый агент вправе произвести перерасчет налоговых обязательств бывшего работника в отношении сумм материальной выгоды, исчисляемой налоговым агентом по указанным заемным средствам в течение 2013 г., а также не исчислять материальную выгоду в дальнейшем.
А.В.Телегус
К. э. н.
Член Палаты налоговых консультантов
Российской Федерации
14.07.2014
