Вопрос: Организация применяет общую систему налогообложения (метод начисления). У нее имеется обособленное подразделение. Расходы на оплату труда учитываются раздельно головной организацией и обособленным подразделением, кроме расходов на оплату отпусков. Нужно ли учитывать сумму отпускных при исчислении долей головной организации и обособленного подразделения в общей сумме расходов на оплату труда в целях уплаты налога на прибыль по месту нахождения обособленного подразделения? Если да, то следует ли сумму таких расходов дробить между головной организацией и обособленным подразделением? В бухгалтерском учете формируется резерв на оплату отпусков, в целях исчисления налога на прибыль резерв на оплату отпусков не формируется.
Данными какого учета (бухгалтерского или налогового) при этом следует пользоваться?
Ответ: В целях определения долей прибыли головной организации и обособленного подразделения при использовании показателя «Расходы на оплату труда» согласно ст. 288 Налогового кодекса РФ для расчета таких долей организации следует разделять расходы на оплату труда между головной организацией и обособленным подразделением с целью определения соответствующего удельного веса. При этом такой удельный вес определяется как частное расходов на оплату труда головной организации (обособленного подразделения) и расходов на оплату труда по организации в целом. Расходы на оплату труда в целях такого расчета определяются в соответствии со ст. 255 НК РФ, то есть с учетом расходов на оплату отпусков, которые также подлежат распределению между головной организацией и обособленным подразделением.
Обоснование: Согласно пп. «а» п. 4 Положения по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (ПБУ 8/2010) (утв. Приказом Минфина России от 13.12.2010 N 167н) под оценочным обязательством понимается обязательство организации с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения, которое может возникнуть в том числе из норм законодательных и иных нормативных правовых актов.
Обязанность предоставлять работникам ежегодные отпуска с сохранением места работы (должности) и среднего заработка определена ст. ст. 114, 122 Трудового кодекса РФ. Таким образом, выплаты при предоставлении ежегодного оплачиваемого отпуска являются одним из случаев предоставления работодателем гарантий, которые производятся за счет его средств (ст. 165 ТК РФ).
Следовательно, расходы в виде отпускных есть не что иное, как обязательство работодателя, установленное законодательством (в данном случае — ТК РФ).
Пункт 5 ПБУ 8/2010 определяет, что оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении следующих условий:
— у организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой организация не может избежать;
— вероятно уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства;
— величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена.
Таким образом, расходы в виде отпускных представляют собой обязательство работодателя, предусмотренное ТК РФ, в отношении которого выполняются условия признания его оценочным.
Вместе с тем в налоговом учете формирование резерва является правом, а не обязанностью организации. Порядок формирования резерва предстоящих расходов на оплату отпусков установлен ст. 324.1 НК РФ.
Расходы на оплату отпусков в целях налогообложения прибыли.
Согласно ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся любые начисления в денежной или натуральной форме в пользу работников, если такие начисления предусмотрены:
— законодательством РФ;
— трудовыми договорами (контрактами);
— коллективным договором.
В целях налогообложения прибыли к расходам на оплату труда относятся суммы начисленного среднего заработка, сохраняемого за работником на время отпуска (п. 7 ч. 2 ст. 255 НК РФ).
Кроме того, ст. 255 НК РФ предусмотрены другие расходы, связанные с оплатой отпусков:
— денежные компенсации за неиспользованный отпуск в соответствии с трудовым законодательством РФ (п. 8 ч. 2 ст. 255 НК РФ);
— расходы на оплату труда, сохраняемую в соответствии с законодательством РФ на время учебных отпусков, предоставляемых работникам налогоплательщика (п. 13 ч. 2 ст. 255 НК РФ);
— расходы в виде отчислений в резерв на предстоящую оплату отпусков работникам и (или) в резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет, осуществляемые в соответствии со ст. 324.1 НК РФ (п. 24 ч. 2 ст. 255 НК РФ).
Отметим, что согласно п. 24 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы на оплату дополнительно предоставляемых по коллективному договору (сверх предусмотренных действующим законодательством) отпусков работникам, в том числе женщинам, воспитывающим детей. Следовательно, расходы на оплату дополнительных отпусков, предусмотренных законодательством РФ, учитываются при определении налоговой базы для целей исчисления налога на прибыль, а на оплату дополнительных отпусков, предусмотренных коллективным договором или локальным нормативным актом, не учитываются.
Исчисление и уплата налога налогоплательщиком, имеющим обособленные подразделения.
Российские организации, имеющие обособленные подразделения, исчисление и уплату в федеральный бюджет сумм авансовых платежей, а также сумм налога, исчисленного по итогам налогового периода, производят по месту своего нахождения без распределения указанных сумм по обособленным подразделениям (п. 1 ст. 288 НК РФ).
В то же время согласно п. 2 ст. 288 НК РФ в доходную часть бюджетов субъектов РФ и бюджетов муниципальных образований уплата авансовых платежей, а также сумм налога, подлежащих зачислению, производится российскими организациями как по месту нахождения самой организации, так и по месту нахождения каждого из ее обособленных подразделений. При этом такая уплата осуществляется исходя из доли прибыли, приходящейся на эти обособленные подразделения, определяемой:
— как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этого обособленного подразделения соответственно в среднесписочной численности работников и остаточной стоимости амортизируемого имущества, определенной в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ в целом по налогоплательщику;
— как средняя арифметическая величина удельного веса расходов на оплату труда и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этого обособленного подразделения соответственно в расходах на оплату труда и остаточной стоимости амортизируемого имущества, определенной в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ в целом по налогоплательщику.
При этом налогоплательщики самостоятельно определяют, какой из показателей должен применяться — среднесписочная численность работников или сумма расходов на оплату труда. Выбранный налогоплательщиком показатель должен быть неизменным в течение налогового периода.
Выбранный показатель должен быть отражен в учетной политике для целей налогообложения.
Удельный вес среднесписочной численности работников и удельный вес остаточной стоимости амортизируемого имущества определяются исходя из фактических показателей среднесписочной численности работников и остаточной стоимости основных средств указанных организаций и их обособленных подразделений за отчетный (налоговый) период.
Отметим, что в соответствии с абз. 5 п. 2 ст. 288 НК РФ применять показатель удельного веса расходов на оплату труда организации с сезонным циклом работы либо иными особенностями деятельности, предусматривающими сезонность привлечения работников, могут по согласованию с налоговым органом по месту своего нахождения. При этом расходы на оплату труда определяются в соответствии со ст. 255 НК РФ, а удельный вес расходов на оплату труда — в отношении каждого обособленного подразделения в общих расходах налогоплательщика на оплату труда.
Кроме того, в Письме Минфина России от 07.03.2006 N 03-03-04/1/187 разъясняется, что удельный вес расходов на оплату труда обособленного подразделения рассчитывается как отношение расходов на оплату труда за соответствующий период, исчисленных в соответствии со ст. 255 НК РФ, по данному обособленному подразделению к расходам на оплату труда за этот же период в целом по организации, умноженное на 100%. Аналогичным образом рассчитывается удельный вес расходов на оплату труда головной организации.
Таким образом, в целях налогообложения прибыли при исчислении удельного веса головной организации и обособленного подразделения следует руководствоваться данными именно налогового (а не бухгалтерского) учета. При выборе показателя для расчета удельного веса расходов на оплату труда налоговый учет организации следует вести по отдельности, с разделением таких сумм между головной организацией и обособленным подразделением. При этом расходы на оплату отпусков учитываются в расходах на оплату труда, так как такие расходы прямо поименованы в ст. 255 НК РФ.
Следует обратить внимание, что, поскольку в целях исчисления налога на прибыль резерв на оплату отпусков организацией не формируется, в рассматриваемой ситуации возникают разницы в признании расходов на оплату труда в налоговом и бухгалтерском учете, поэтому организации необходимо применять нормы Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02 (утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).
Ю.Р.Стрепетова
ООО «ЭЛКОД-АУДИТ»
15.07.2014
