Вопрос: Организация с 01.01.2014 перешла с УСН на общую систему налогообложения. В период применения УСН в III — IV кварталах 2013 г. на расчетный счет организации поступали суммы оплаты в счет предстоящего выполнения работ и оказания услуг. По мере выполнения работ и услуг и составления актов приемки в I — II кварталах 2014 г. организацией исчислялся и уплачивался НДС с реализации. При этом НДС с полученных авансов организацией не уплачивался и к вычету не заявлялся.
Впоследствии при проведении проверки налоговый орган пришел к выводу об утрате организацией права на применение УСН в III — IV кварталах 2013 г. на основании п. 4 ст. 346.13 НК РФ. Правомерны ли в данной ситуации действия налогового органа по доначислению по результатам проверки НДС на сумму указанной предоплаты за тот налоговый период, в котором она была получена?
Ответ: В арбитражной практике на сегодняшний день отсутствует единый подход по вопросу о правомерности взыскания с налогоплательщика НДС, не уплаченного с полученной предоплаты. В большинстве случаев судьи приходят к выводу, что с налогоплательщика не снимается обязанность начислить в бюджет налог с аванса. При этом налогоплательщик также не лишается права принять к вычету исчисленный ранее с предоплаты налог по расчетной ставке, представив уточненные декларации. Однако есть судебные решения, согласно которым невыполнение налогоплательщиком обязанности по исчислению налога с полученных авансов, с учетом полной уплаты им налога в более позднем периоде отгрузки и возможности применения им соответствующего вычета, в данном случае не приводит к неполной уплате НДС в бюджет.
Обоснование: Согласно абз. 2 — 5 п. 1 ст. 154 Налогового кодекса РФ при получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога. В налоговую базу не включаются оплата, частичная оплата, полученные налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев, при определении налогоплательщиком налоговой базы по мере отгрузки (передачи) таких товаров (выполнения работ, оказания услуг) в соответствии с положениями п. 13 ст. 167 НК РФ; которые облагаются по налоговой ставке 0 процентов в соответствии с п. 1 ст. 164 НК РФ; которые не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения).
Пунктом 1 ст. 167 НК РФ установлено, что в целях гл. 21 НК РФ моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено п. п. 3, 7 — 11, 13 — 15 ст. 167 НК РФ, является наиболее ранняя из следующих дат:
1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
В соответствии с п. 2 ст. 153 НК РФ при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами. Указанные доходы учитываются в случае возможности их оценки и в той мере, в какой их можно оценить.
Согласно п. 4 ст. 166 НК РФ общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с пп. 1 — 3 п. 1 ст. 146 НК РФ, момент определения налоговой базы которых, установленный ст. 167 НК РФ, относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде, если иное не предусмотрено гл. 21 НК РФ.
В соответствии с п. 17 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость (Приложение N 5 к Постановлению Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137), при получении денежных средств в виде оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав продавцы регистрируют в книге продаж счета-фактуры, выставленные покупателю на полученную сумму оплаты, частичной оплаты.
В соответствии с п. 8 ст. 171 НК РФ суммы налога, исчисленные налогоплательщиком с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), подлежат вычетам.
В п. 6 ст. 172 НК РФ указано, что вычеты сумм налога, указанных в п. 8 ст. 171 НК РФ, производятся с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг).
Согласно п. 22 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость (Приложение N 4 к Постановлению Правительства РФ N 1137), счета-фактуры, зарегистрированные продавцами (в том числе налоговыми агентами, указанными в п. п. 4 и 5 ст. 161 НК РФ) в книге продаж при получении суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, в том числе при использовании покупателем безденежной формы расчетов, регистрируются ими в книге покупок при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг) в счет полученной суммы оплаты, частичной оплаты с указанием соответствующей суммы НДС.
Из анализа вышеперечисленных правовых норм следует, что при получении авансов в счет выполнения предстоящих работ налогоплательщик должен выписать счет-фактуру, зарегистрировать ее в книге продаж, определить налоговую базу с учетом авансов, исчислить налог в бюджет с учетом полученных авансов, отразить данные суммы авансов в налоговой декларации по НДС. При исчислении налога за тот налоговый период, когда возник объект налогообложения (когда товары, в счет которых получены авансы, отгружены), налогоплательщик ставит к вычету сумму налога, исчисленную ранее с авансов.
В соответствии с пп. 1 и 4 п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги, а также представлять в установленном порядке в налоговый орган по месту учета налоговые декларации (расчеты), если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах. Согласно п. 1 ст. 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных сведений об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением. Согласно п. 2 ст. 11 НК РФ под недоимкой понимается сумма налога или сумма сбора, не уплаченная в установленный законодательством о налогах и сборах срок.
Конституционный Суд РФ в Определении от 30.09.2004 N 318-О указал, что авансовыми платежами признаются платежи, полученные налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товара, выполнения работ, что обязывает налогоплательщика увеличить налоговую базу по НДС на те денежные средства, которые получены им авансом, то есть до момента фактической отгрузки товара.
При этом п. 2 ст. 346.11 НК РФ установлено, что организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются плательщиками НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, а также НДС, уплачиваемого в соответствии со ст. 174.1 НК РФ.
Следовательно, при поступлении от покупателя предоплаты в период применения УСН у налогоплательщика не возникает обязанности включить ее в налоговую базу по НДС.
Согласно п. 6 ст. 346.13 НК РФ налогоплательщик, применяющий УСН, вправе перейти на иной режим налогообложения с начала календарного года, уведомив об этом налоговый орган не позднее 15 января года, в котором он предполагает перейти на иной режим налогообложения.
В соответствии с п. 4 ст. 346.13 НК РФ, если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со ст. 346.15 и пп. 1 и 3 п. 1 ст. 346.25 НК РФ, превысили 60 млн руб. и (или) в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным п. п. 3 и 4 ст. 346.12 и п. 3 ст. 346.14 НК РФ, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям. При этом в 2014 г. следует также иметь в виду коэффициент-дефлятор в размере 1,067, утвержденный Приказом Минэкономразвития России от 07.11.2013 N 652 «Об установлении коэффициентов-дефляторов на 2014 год».
При этом суммы налогов, подлежащих уплате при использовании иного режима налогообложения, исчисляются и уплачиваются в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах для вновь созданных организаций или вновь зарегистрированных индивидуальных предпринимателей. Указанные в настоящем абзаце налогоплательщики не уплачивают пени и штрафы за несвоевременную уплату ежемесячных платежей в течение того квартала, в котором эти налогоплательщики перешли на иной режим налогообложения (абз. 3 п. 4 ст. 346.13 НК РФ).
Согласно Письму Минфина России от 07.12.2004 N 03-03-02-04/1/71 с начала того квартала, с которого налогоплательщик считается перешедшим на общий режим налогообложения, он выполняет все требования по исчислению налоговой базы, уплате авансовых платежей, представлению налоговых деклараций за отчетный и налоговый период, которые установлены законодательством о налогах и сборах по налогам, от которых он был освобожден в связи с применением упрощенной системы налогообложения.
Как показывает арбитражная практика, в большинстве случаев судьи признают обоснованным взыскание с налогоплательщика НДС, не уплаченного с полученной предоплаты. По мнению судей, с налогоплательщика не снимается обязанность начислить в бюджет налог с аванса. При этом налогоплательщик также не лишается права принять к вычету исчисленный ранее с предоплаты налог по расчетной ставке (Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 07.03.2013 по делу N А78-6319/2012 (Определением ВАС РФ от 21.06.2013 N ВАС-8016/13 отказано в пересмотре дела в порядке надзора), ФАС Центрального округа от 09.09.2011 по делу N А14-3746/2010/145/24 (Определением ВАС РФ от 22.11.2011 N ВАС-14700/11 отказано в пересмотре дела в порядке надзора), ФАС Западно-Сибирского округа от 02.03.2010 по делу N А45-9936/2009, Седьмого арбитражного апелляционного суда от 22.10.2013 по делу N А45-25321/2012, от 16.07.2010 N 07АП-5170/10 по делу N А03-13187/2009, Восьмого арбитражного апелляционного суда от 21.06.2013 по делу N А81-2458/2012, Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.12.2012 по делу N А56-5435/2012, от 22.11.2012 по делу N А56-19630/2012, от 27.12.2011 по делу N А56-8188/2011, Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.11.2011 N 15АП-9748/2011 по делу N А32-20851/2010).
В Постановлении Первого арбитражного апелляционного суда от 22.05.2013 по делу N А43-11407/2012 судьи отметили, что использование (либо неиспользование) права на налоговые вычеты, возникшего у налогоплательщика на основании п. 8 ст. 171 НК РФ, формирует сумму налога того периода, в котором это право возникло, и не влияет на обязанность исчислить и уплатить налог в период получения аванса.
Однако есть судебные решения, согласно которым невыполнение налогоплательщиком обязанности по исчислению налога с полученных авансов, с учетом полной уплаты им налога в более позднем периоде отгрузки и возможности применения им соответствующего вычета, в данном случае не приводит к неполной уплате НДС в бюджет.
Так, в Постановлении ФАС Центрального округа от 19.09.2011 по делу N А64-6033/2010 судьи сочли, что факт неисчисления в бюджет налога с авансов, нарушения, допущенные налогоплательщиком при исчислении налоговой базы, не могут повлечь повторного доначисления налога. Суд отметил, что исчисление в данном случае налога в периоды получения налогоплательщиком авансов приведет к двойной уплате налога в бюджет, так как в последующие периоды налог в бюджет уплачен со всего объема реализации (без уменьшения исчисленного налога на суммы налога с авансов), что нарушает основополагающий принцип налогового права о недопустимости двойного налогообложения. Налоговое законодательство не предусматривает двойную уплату налога.
В Постановлении ФАС Поволжского округа от 18.12.2012 по делу N А55-4490/2012 судьи посчитали необоснованным доначисление обществу НДС на суммы полученной оплаты в случае, когда НДС исчислялся и уплачивался обществом по мере выполнения работ и отгрузки товара и, соответственно, отражался в книге продаж и в налоговых декларациях за соответствующий налоговый период.
Суд пришел к выводу, что доначисление НДС в данном случае неправомерно, поскольку влечет за собой двойное налогообложение, что противоречит принципам налогового законодательства, неуплаты НДС со стороны общества не усматривается.
Вместе с тем суд признал обоснованным начисление обществу соответствующих пеней по ст. 75 НК РФ и штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ, поскольку общество несвоевременно уплатило налог в бюджет — не в тех налоговых периодах, в которых получило авансовый платеж и было обязано исчислить и уплатить налог, а позднее — в периоды, в которых отгрузило товар.
М.И.Дедусова
ООО «Юридическая компания
«Налоговая помощь»
16.07.2014
