Вопрос: Правомерен ли отказ поставщику в вычете НДС, уплаченного в бюджет с полученного аванса (оплаты в счет предстоящих поставок товаров), мотивированный тем, что при проведении камеральной проверки налоговому органу не был представлен счет-фактура на аванс?
Ответ: Налоговый кодекс РФ не устанавливает прямого требования о представлении счетов-фактур для вычета НДС, уплаченного с полученного авансового платежа. Исходя из разъяснений Минфина России отказ в вычете НДС, уплаченного в бюджет с полученного аванса (оплаты в счет предстоящих поставок товаров), мотивированный тем, что при проведении камеральной проверки налоговому органу не был представлен счет-фактура на аванс, является правомерным. Вместе с тем, как показывает арбитражная практика, в случае возникновения спора с налоговыми органами по данному вопросу велика вероятность вынесения судом решения в пользу налогоплательщика.
Обоснование: Согласно п. 3 ст. 169 НК РФ налогоплательщик обязан составить счет-фактуру при совершении операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии со ст. 149 НК РФ, а также в иных случаях, определенных в установленном порядке.
В соответствии с абз. 2 п. 1 ст. 168 НК РФ в случае получения налогоплательщиком сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, реализуемых на территории Российской Федерации, налогоплательщик обязан предъявить покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав сумму налога, исчисленную в порядке, установленном п. 4 ст. 164 НК РФ.
Пунктом 3 ст. 168 НК РФ предусмотрено, что при получении сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти календарных дней считая со дня получения сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
Согласно п. 17 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость (Приложение N 5 к Постановлению Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137), при получении денежных средств в виде оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав продавцы регистрируют в книге продаж счета-фактуры, выставленные покупателю на полученную сумму оплаты, частичной оплаты.
В соответствии с п. 8 ст. 171 НК РФ суммы налога, исчисленные налогоплательщиком с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), подлежат вычетам.
Пунктом 6 ст. 172 НК РФ предусмотрено, что вычеты сумм налога, указанных в п. 8 ст. 171 НК РФ, производятся с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг).
При этом налоговое законодательство, в том числе п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ, не устанавливает требование о представлении счетов-фактур для вычета НДС, уплаченного с полученного авансового платежа. НК РФ не ставит право на применение вычета в зависимость от наличия у поставщика авансового счета-фактуры.
Согласно п. п. 1 и 2 ст. 169, абз. 1 п. 1 ст. 172 НК РФ счет-фактура является основанием для вычета НДС, предъявленного поставщиком, а не для вычета НДС, исчисленного с авансов и предоплаты, полученной в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг).
При получении авансовых платежей счет-фактура составляется самим продавцом (налогоплательщиком), и этот же счет-фактура регистрируется им в книге покупок при применении вычета. Счета-фактуры, выписанные при получении авансовых платежей, не являются счетами-фактурами, выставленными покупателю продавцами при приобретении товаров (работ, услуг).
В соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты в случаях, предусмотренных п. 8 ст. 171 НК РФ, производятся на основании иных документов.
Уместной в такой ситуации будет ссылка на п. 7 ст. 3 НК РФ, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.
Вместе с тем согласно разъяснениям, данным в Письме Минфина России от 22.01.2008 N 03-07-09/01, вычет НДС, уплаченного по авансовым платежам организацией, осуществляющей розничную торговлю товарами, производится на основании счетов-фактур, оформленных налогоплательщиком при получении оплаты (частичной оплаты), реквизиты которых должны быть зарегистрированы в книге покупок при реализации товаров в счет полученной оплаты (частичной оплаты).
В настоящее время в судебной практике отсутствует единый подход к рассматриваемому вопросу. Ряд арбитражных судов поддерживает подход финансового ведомства (Постановление ФАС Московского округа от 15.11.2010 N КА-А40/13970-10 по делу N А40-111157/09-108-784).
Но в большинстве случаев судьи приходят к выводу, что наличие у продавца авансового счета-фактуры, а также представление его налоговому органу вместе с декларацией по НДС не являются необходимым условием применения налогового вычета по НДС, исчисленного с сумм авансовых платежей. Налоговый орган не вправе требовать в качестве условия подтверждения права на вычет указанных сумм НДС наличия счетов-фактур на полученные авансовые платежи. Данные выводы содержатся, например, в Постановлении ФАС Московского округа от 26.03.2007, 02.04.2007 N КА-А40/2067-07 по делу N А40-52383/06-151-305.
В Постановлении ФАС Московского округа от 25.03.2008 N КА-А40/1932-08 по делу N А40-9993/07-128-62 судьи отметили, что налоговым законодательством (п. 1 ст. 168 НК РФ) обязанность по выставлению счета-фактуры возлагается на налогоплательщиков при реализации товаров (работ, услуг), но не при получении авансовых платежей в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг). В связи с этим счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия сумм НДС к вычету покупателями товаров (работ, услуг), а не продавцами, получившими авансовые платежи в счет будущих поставок товаров (работ, услуг).
В Постановлении Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.07.2011 N 17АП-5044/2011-АК по делу N А60-43766/2010 судьи пришли к выводу об отсутствии у инспекции правовых оснований для отказа обществу в праве на налоговый вычет в отношении спорной суммы НДС с полученных авансов, отклонив доводы о непредставлении соответствующих счетов-фактур.
Суд указал на то, что в соответствии со ст. 169 НК РФ счет-фактура является основанием для вычета НДС, предъявленного поставщиком, а не для вычета НДС, исчисленного с авансов и предоплаты, полученной в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг). Следовательно, его непредставление не является законным основанием для отказа в возмещении НДС.
Суд счел, что общество подтвердило право на получение вычета, представив доказательства своевременного отражения полученных авансов в книге продаж, исчисления и уплаты НДС в установленном размере, отгрузки товаров в период отражения налоговых вычетов, надлежащего формирования налоговой базы.
Неисполнение продавцом установленной ст. 168 НК РФ обязанности выставлять в адрес покупателя соответствующие счета-фактуры в случае получения им сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, реализуемых на территории Российской Федерации, является нарушением требований налогового законодательства. Однако указанное обстоятельство не может служить основанием для отказа продавцу в применении налогового вычета.
В Постановлении ФАС Московского округа от 26.12.2012 по делу N А40-46821/12-115-276 судьи также посчитали, что счета-фактуры с полученных авансовых платежей не являются документами, подтверждающими право на вычет НДС по ранее полученным авансам при совершении факта отгрузки, и поэтому их отсутствие не может являться основанием для отказа в возмещении сумм НДС. Поскольку налогоплательщик является продавцом, а не покупателем, положения ст. 169 НК РФ не могут являться препятствием для вычета.
Следует отметить, что аналогичного подхода арбитражные суды придерживаются при рассмотрении споров о правомерности применения поставщиком вычета НДС в случае непредставления счета-фактуры на отгрузку. Так, в Постановлении ФАС Московского округа от 20.02.2014 по делу N А40-41776/13-116-82 содержится вывод о том, что для продавца при исчислении НДС с авансов счет-фактура на отгрузку, в соответствии с положениями ст. 169, п. 6 ст. 171 и п. 8 ст. 172 НК РФ, не является документом, подтверждающим право на вычет НДС по ранее полученным авансам при совершении факта отгрузки. Счет-фактура является основанием для вычета НДС, предъявленного поставщиком, а не для вычета НДС, исчисленного с авансов и предоплаты, полученной в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг).
М.И.Дедусова
ООО «Юридическая компания
«Налоговая помощь»
16.07.2014
