Вопрос: Налоговый орган провел выездную налоговую проверку организации, по результатам которой она была привлечена к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ, так как уменьшила налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций на сумму компенсаций, выплаченных работнику — руководителю организации при увольнении по соглашению сторон. В соглашении о расторжении трудового договора с этим работником было предусмотрено условие, что ему выплачивается компенсация в размере трех его окладов.
Имеет ли право организация уменьшить налогооблагаемую базу по налогу на прибыль на сумму компенсаций, выплаченных руководителю организации в трехкратном размере его оклада при увольнении по соглашению сторон, если данное условие закреплено в соглашении между работником и работодателем о расторжении трудового договора?
Ответ: Исходя из позиции официальных органов организация имеет право уменьшить налогооблагаемую базу по налогу на прибыль на сумму компенсации, выплаченной руководителю организации при его увольнении по соглашению сторон в трехкратном размере его оклада на основании соглашения о расторжении трудового договора. Однако необходимо учитывать, что в судебной практике имеется противоположный подход к такой ситуации.
Обоснование: В ст. 78 Трудового кодекса РФ установлено, что трудовой договор может быть в любое время расторгнут по соглашению сторон трудового договора.
В соответствии со ст. 178 ТК РФ трудовым договором или коллективным договором могут предусматриваться другие случаи выплаты выходных пособий, а также устанавливаться повышенные размеры выходных пособий, за исключением случаев, предусмотренных ТК РФ.
На основании ст. 255 Налогового кодекса РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
В п. 1 ч. 2 ст. 255 НК РФ закреплено, что к расходам на оплату труда в целях гл. 25 НК РФ относятся суммы, начисленные по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам или в процентах от выручки в соответствии с принятыми у налогоплательщика формами и системами оплаты труда, а в п. 25 ч. 2 данной статьи — другие виды расходов, производимых в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором
В силу п. 1 ст. 252 НК РФ в целях гл. 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Согласно п. 21 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде расходов на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов).
В Письме Минфина России от 26.01.2007 N 03-04-07-02/2 (направлено Письмом ФНС России от 11.04.2007 N ГВ-6-05/305@), посвященном некоторым вопросам признания расходов при налогообложении налогом на прибыль организации, разъяснено, что в составе расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли, могут приниматься выплаты любых видов вознаграждений и компенсаций, предоставляемых руководству или работникам, только в том случае, когда такие выплаты предусмотрены законодательством Российской Федерации, коллективным и (или) трудовым договорами.
В связи с тем что в п. 21 ст. 270 НК РФ длительное время не вносились поправки, данные разъяснения Минфина России остаются актуальными и на сегодняшний день.
При этом в Письме Минфина России от 10.06.2013 N 03-03-06/1/21479 разъяснено, что затраты на выплату выходных пособий при расторжении трудовых договоров по соглашению сторон, размер которых устанавливается в соглашениях о расторжении трудовых договоров на основании локального нормативного акта, включаются в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций. В рассматриваемой ситуации в организации было принято Положение о выплате выходных пособий при расторжении трудовых договоров по соглашению сторон, которым устанавливались основания для выплаты выходного пособия — расторжение трудового договора по соглашению сторон и размер выходного пособия, конкретная сумма которого указывалась в соглашении о прекращении трудовых отношений.
Аналогичная позиция изложена в Письме Минфина России от 16.12.2010 N 03-03-06/1/787, при этом размер выплаты был оговорен только в соглашении о прекращении трудового договора. Соглашение о прекращении трудового договора было расценено как неотъемлемая часть трудового договора.
Таким образом, чтобы выплаты, выплачиваемые работнику при увольнении, признавались расходами при исчислении налога на прибыль организации, нет необходимости, чтобы они носили стимулирующий характер или же были закреплены непосредственно в самом трудовом договоре. Таким образом, в рассматриваемой ситуации выплаты работнику могут подпадать под действие ст. 255 НК РФ.
Обращаем внимание, что в судебной практике имеется противоположная позиция.
Так, в Постановлении ФАС Московского округа от 20.11.2013 N Ф05-14514/2013 указывается, что дополнительная компенсация при увольнении работников по соглашению сторон, выплачиваемая на основании соглашения о расторжении трудового договора, не признается закрепленной трудовым договором, а значит, в силу п. 21 ст. 270 НК РФ в составе расходов на оплату труда не учитывается. Включение в трудовой договор условия о выплате компенсации в определенном размере в случае увольнения по соглашению сторон в данном случае не направлено на стимулирование работника при увольнении к продолжению трудовых обязанностей, а, напротив, направлено на их прекращение, что противоречит п. 3 ч. 2 ст. 255 НК РФ, в соответствии с которым начисления должны быть связаны с режимом работы и условиями труда.
Аналогичный вывод суда содержится в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 27.08.2013 N А27-18888/2012: исходя из анализа нормативных положений ст. ст. 252, 255, 270 НК РФ, ст. ст. 56, 77, 78, 127, 129, 132, 178 ТК РФ, суд пришел к обоснованным выводам, что дополнительная компенсация при увольнении работников по соглашению сторон, выплачиваемая на основании соглашения о расторжении трудового договора, не признается закрепленной трудовым договором, а значит, в силу п. 21 ст. 270 НК РФ в составе расходов на оплату труда не учитывается. Поскольку эта выплата не предусмотрена законом и не определен ее размер, она не является обязанностью работодателя; соглашение сторон о расторжении трудового договора является именно основанием для прекращения трудового договора, а не тем соглашением, которое являлось бы частью трудового договора (дополнением к нему).
Таким образом, в рассматриваемой ситуации исходя из позиции Минфина России компенсационные выплаты, выплачиваемые работнику при увольнении по соглашению сторон и закрепленные в соглашении о расторжении трудового договора, уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организации и признаются расходами.
Однако налогоплательщикам необходимо учитывать, что в судебной практике имеется другой подход к разрешению спорной ситуации: выплаты руководителю организации при увольнении при соглашении сторон не могут признаваться расходами при исчислении налога на прибыль организации, так как их выплата не является обязанностью работодателя, а также они не закреплены в самом трудовом договоре, что препятствует применению к ним норм ст. 255 НК РФ.
Е.В.Соснов
Советник государственной
гражданской службы РФ
1 класса
21.07.2014
