Вопрос: Российская организация создала представительство на территории иностранного государства и планирует принимать на работу как российских, так и иностранных граждан. Возникают ли у нее обязанности налогового агента по НДФЛ?
Ответ: Российская организация освобождается от исполнения обязанностей налогового агента, если полученные от нее работниками зарубежного представительства доходы в виде вознаграждения за выполнение трудовых обязанностей в целях НДФЛ относятся к доходам от источников за пределами РФ. При этом налоговый статус работников не имеет значения, так как лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ, самостоятельно производят исчисление и уплату НДФЛ с указанных выше доходов.
У лиц, не признаваемых налоговыми резидентами РФ, не возникает объекта налогообложения по НДФЛ. В то же время российская организация признается налоговым агентом по НДФЛ, если выплачивает работникам доходы, относящиеся к числу полученных от источника в РФ, например выплаты социального характера.
Обоснование: В соответствии с п. 1 ст. 226 Налогового кодекса РФ организация признается налоговым агентом только в тех случаях, когда от нее или в результате отношений с ней налогоплательщиком — физическим лицом получен доход, подлежащий обложению НДФЛ, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со ст. ст. 214.3, 214.4, 214.5, 214.6, 226.1, 227, 227.1 и 228 НК РФ с зачетом ранее удержанных сумм налога.
Согласно ст. 209 НК РФ объектом налогообложения по НДФЛ признается доход, полученный:
1) от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации — для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации;
2) от источников в Российской Федерации — для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации.
К доходам, полученным от источников за пределами Российской Федерации, относится, в частности, вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия за пределами Российской Федерации (пп. 6 п. 3 ст. 208 НК РФ).
В частности, к доходам от источников за пределами Российской Федерации относятся: заработная плата, возмещение расходов на перелет к месту работы и проживания, оплата стоимости виз и медицинского страхования, средний заработок за время нахождения в отпуске и в командировке, материальная помощь, оплата командировочных расходов (Письмо Минфина России от 14.10.2013 N 03-04-06/42790).
Налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев (п. 2 ст. 207 НК РФ).
Таким образом, физические лица, не являющиеся резидентами РФ, не признаются плательщиками НДФЛ по доходам, полученным от источников за пределами РФ с начала налогового периода, а российская организация, производящая соответствующие выплаты в пользу указанных лиц, не признается налоговым агентом (см. также Письма Минфина России от 31.03.2014 N 03-04-06/14026, от 23.01.2014 N 03-08-05/2271).
Из формулировки вопроса можно сделать вывод, что иностранные граждане, принятые на работу в зарубежное представительство российской организации, преимущественно находятся за пределами РФ и не являются налоговыми резидентами РФ. Следовательно, получаемые ими вознаграждения за работу не образуют объекта налогообложения по НДФЛ.
В то же время целесообразно уточнить следующее.
Во-первых, принятый на работу в зарубежном представительстве гражданин РФ сохраняет статус налогового резидента РФ до того момента, пока число календарных дней пребывания за пределами РФ в течение 12 последних месяцев не превысит 183 дня. В соответствии с приведенными выше положениями НК РФ в течение указанного периода возникает объект налогообложения по НДФЛ.
Однако в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 228 НК РФ физические лица — налоговые резиденты Российской Федерации, получающие доходы от источников, находящихся за пределами Российской Федерации, исчисление НДФЛ исходя из сумм таких доходов, а также уплату налога в бюджетную систему РФ производят самостоятельно.
Таким образом, в отношении доходов, полученных гражданами РФ — работниками зарубежного представительства российской организации от источников за пределами Российской Федерации, организация-работодатель не признается налоговым агентом и на такую организацию не возлагаются обязанности, предусмотренные для налоговых агентов ст. ст. 226 и 230 НК РФ (Письма Минфина России от 25.10.2013 N 03-04-06/45131, от 17.09.2013 N 03-04-06/38488 и др.).
Во-вторых, любые доходы, которые не могут быть отнесены к числу вознаграждений за работу, осуществляемую за пределами РФ, выплачиваемые российской организацией, для целей налогообложения НДФЛ признаются доходами, полученными от источника в Российской Федерации (п. 1 ст. 208 НК РФ), то есть объектом налогообложения по НДФЛ, и у организации возникают обязанности налогового агента (в том числе по доходам налоговых нерезидентов). К числу таких доходов можно отнести, например (см., в частности, Письма Минфина России от 21.09.2012 N 03-04-06/6-286, от 02.11.2011 N 03-04-06/6-297):
— предусмотренные локальными нормативными актами российской организации премии, которые не относятся к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль. Даже если такие премии называются стимулирующими, они не могут быть отнесены к вознаграждениям за работу (в ином случае расходы на выплату премий учитывались бы для целей налога на прибыль) и признаются доходами от источников в Российской Федерации;
— суммы оплаты питания;
— материальную помощь;
— другие выплаты социального характера.
Е.В.Воробьева
Член Научно-экспертного совета
Палаты налоговых консультантов
Российской Федерации,
к. э. н.
24.07.2014
