Вопрос: Организация переходит на уплату ЕСХН с ОСН с применением в налоговом учете метода начисления. В период нахождения на ОСН она приобрела на условиях рассрочки платежа и ввела в эксплуатацию объект основных средств, установила срок его полезного использования (четыре года) и частично самортизировала его. После перехода на уплату ЕСХН организация продолжала вносить платежи за приобретенный объект ОС.
Должна ли организация при переходе на уплату ЕСХН, руководствуясь п. 6.1 ст. 346.6 НК РФ, отражать остаточную стоимость не полностью оплаченного объекта ОС в виде разницы между ценой его приобретения и суммой начисленной амортизации в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ?
Как в данной ситуации должна применяться норма абз. 3 пп. 2 п. 4 ст. 346.5 НК РФ? В каком размере организация может принимать расходы на приобретение объекта ОС в течение первых трех календарных лет применения ЕСХН, если часть этих расходов признана через механизм амортизации в период нахождения организации на ОСН?
Ответ: При переходе организации, применяющей общий режим налогообложения, на уплату ЕСХН остаточная стоимость объекта основных средств со сроком полезного использования четыре года, оплата которого производится с рассрочкой, включается в состав расходов в течение первого календарного года применения налогового режима в виде ЕСХН в размере 50% его стоимости, второго календарного года — 30% стоимости и в течение третьего календарного года — 20% стоимости (в пределах фактически оплаченной суммы).
Обоснование: В соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 346.5 Налогового кодекса РФ налогоплательщики ЕСХН при определении объекта налогообложения могут уменьшать полученные доходы на сумму расходов на приобретение основных средств (с учетом положений п. 4 и абз. 6 пп. 2 п. 5 данной статьи НК РФ).
Согласно пп. 2 п. 4 ст. 346.5 НК РФ стоимость основных средств со сроком полезного использования от трех до 15 лет включительно, приобретенных до перехода на ЕСХН, учитывается в течение первого календарного года применения ЕСХН в размере 50% их стоимости, второго календарного года — 30% стоимости и третьего календарного года — 20% стоимости.
Подпунктом 2 п. 5 ст. 346.5 НК РФ установлено, что расходы на приобретение основных средств, учитываемые в порядке, предусмотренном п. 4 данной статьи НК РФ, отражаются в последний день отчетного (налогового) периода в размере уплаченных сумм. При этом указанные расходы учитываются только по основным средствам, используемым при осуществлении предпринимательской деятельности.
При переходе организации на ЕСХН в налоговом учете на дату такого перехода отражается остаточная стоимость приобретенных основных средств, которые оплачены до перехода на ЕСХН, в виде разницы между ценой приобретения и суммой начисленной амортизации в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ (п. 6.1 ст. 346.6 НК РФ).
Главой 26.1 НК РФ не установлен порядок учета стоимости основных средств, приобретенных до перехода на уплату ЕСХН, но оплаченных не полностью.
По нашему мнению, в данном случае, помимо вышеуказанных норм НК РФ, целесообразно руководствоваться положениями пп. 4 и 5 п. 6 ст. 346.6 НК РФ, согласно которым расходы, осуществленные организацией после перехода на ЕСХН, признаются расходами, вычитаемыми из налоговой базы, на дату их осуществления, если оплата таких расходов была осуществлена до перехода на ЕСХН, либо на дату оплаты, если оплата была осуществлена после перехода организации на ЕСХН.
При этом не вычитаются из налоговой базы денежные средства, уплаченные после перехода на ЕСХН в оплату расходов организации, если до перехода на ЕСХН такие расходы были учтены при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в соответствии с гл. 25 НК РФ.
Для правильного учета стоимости объекта основных средств, приобретенного и введенного в эксплуатацию до перехода на ЕСХН, но не полностью оплаченного, следует определить расчетным путем его остаточную стоимость на дату перехода на ЕСХН.
Остаточная стоимость основных средств определяется как разница между их первоначальной стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации (п. 1 ст. 257 НК РФ).
Предположим, что первоначальная стоимость упомянутого в вопросе основного средства, учитываемая при начислении амортизации, составляет 600 000 руб. Объект введен в эксплуатацию в августе 2013 г. Организация перешла на ЕСХН с 01.01.2014.
Согласно Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1, данный объект основных средств относится к III амортизационной группе.
При применении линейного метода начисления амортизации норма амортизации составляет по объекту основных средств 2,08 (1 : 48 x 100%), сумма амортизации, начисленной за сентябрь — декабрь 2013 г., — 49 920 руб. (600 000 руб. x 2,08 : 100 x 4), а остаточная стоимость объекта основных средств по состоянию на 01.01.2014 — 550 080 руб. (600 000 руб. — 49 920 руб.).
Предположим, что оплата стоимости объекта ОС осуществляется в течение 2013 — 2014 гг. в два срока равными долями.
В этом случае по состоянию на 01.01.2014 оплаченная первоначальная стоимость объекта составляет 300 000 руб. (600 000 руб. : 2).
Далее определяем долю остаточной стоимости основного средства на дату перехода на ЕСХН к его первоначальной стоимости. Она составляет 0,917 (550 080 руб. : 600 000 руб.).
Исходя из этого остаточная стоимость основного средства по состоянию на 01.01.2014, которую можно учесть в расходах при ЕСХН в 2014 г., составляет 275 100 руб. (300 000 руб. x 0,917).
Размер остаточной стоимости основного средства, оплаченной в течение 2014 г., составляет также 275 100 руб., а общий размер оплаченной остаточной стоимости основного средства за 2013 — 2014 гг. — 550 200 руб.
В связи с этим при применении ЕСХН в 2014 г. организация может учесть 50% оплаченной остаточной стоимости основного средства в сумме 275 100 руб. (550 200 руб. x 50 / 100), в 2015 г. — 30% оплаченной остаточной стоимости основного средства в сумме 165 060 руб. (550 200 руб. x 30 / 100), в 2016 г. — 20% оплаченной остаточной стоимости основного средства в сумме 110 040 руб. (550 200 руб. x 20 / 100).
Ю.В.Подпорин
Заместитель начальника отдела
специальных налоговых режимов
Департамента налоговой
и таможенно-тарифной политики
Минфина России
24.07.2014
