Вопрос: В 2014 г. бухгалтер организации обнаружил ряд ошибок в налоговом учете за IV квартал 2013 г. Ошибки привели к занижению налоговой базы, а некоторые из них — к завышению налоговой базы по налогу на прибыль. В совокупности все ошибки привели к завышению налоговой базы и, соответственно, к излишней уплате налога на прибыль. Каков порядок исправления ошибок в таком случае? Нужно ли подавать уточненную налоговую декларацию за 2013 г.?
Ответ: Если налогоплательщик совершил несколько ошибок в учете доходов и расходов, то он имеет право корректировать налоговую базу по налогу на прибыль в периоде обнаружения этих ошибок, в случае если в итоге ошибки привели к излишней уплате. При этом внесение изменений в налоговую декларацию и ее представление в налоговый орган в таком случае — это право, а не обязанность налогоплательщика. Однако такая позиция может привести к спорам с контролирующими органами.
Обоснование: В соответствии с п. 1 ст. 54 Налогового кодекса РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.
При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).
В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.
Что касается внесения изменений в налоговую декларацию, то в соответствии с п. 1 ст. 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном ст. 81 НК РФ.
При обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей. При этом уточненная налоговая декларация, представленная после истечения установленного срока подачи декларации, не считается представленной с нарушением срока.
Таким образом, из указанных норм НК РФ следует, что обязанность налогоплательщика по внесению изменений в налоговую декларацию и представлению уточненной декларации напрямую связана с последствиями, к которым допущенные ошибки привели. Если они не повлекли за собой занижение налоговой базы, то внесение изменений в налоговую декларацию и ее представление в налоговый орган — это право, а не обязанность налогоплательщика.
Аналогичный вывод содержит Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 28.06.2012 N 09АП-14786/2012-АК по делу N А40-109143/11-75-442. Суд указал, что в соответствии с буквальным толкованием абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога. Законодатель указывает именно на ошибки, а не ошибку. Следовательно, речь идет о множественности ошибок, влияющих на величину налоговой базы. В соответствии с п. 1 ч. 2 ст. 247 НК РФ под налоговой базой понимаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. То есть налоговая база для целей налога на прибыль формируется как результат сложения всех расходов и всех доходов за период, а не по каждой хозяйственной операции. В связи с этим, если налогоплательщик совершил несколько ошибок в учете доходов и расходов, он имеет право корректировать налоговую базу в периоде обнаружения этих ошибок в случае, если в итоге ошибки привели к излишней уплате налога.
Однако Минфин России в Письме от 05.05.2010 N 03-02-07/1-216 высказывает противоположную точку зрения, указывая на то, что при обнаружении нескольких ошибок (искажений), повлекших как занижение, так и завышение налоговой базы и суммы налога, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, налоговая база и сумма налога уточняются в разрезе каждой обнаруженной ошибки (искажения). Исходя из этого производится в соответствии с абз. 2 и 3 п. 1 ст. 54 НК РФ перерасчет налоговой базы и суммы налога. При этом ошибки (искажения), повлекшие занижение налоговой базы и суммы налога, отражаются в периоде, в котором они были совершены, если этот период известен. Вывод финансового ведомства, по нашему мнению, не основан на нормах НК РФ, однако такая позиция может вызвать споры.
О.А.Коренева
ООО «М-СТАЙЛ»
Региональный информационный центр
Сети КонсультантПлюс
24.07.2014
