Вопрос: ООО приобрело товары по договору поставки, право собственности на товар перешло на станции отправления. Счет-фактура и товарная накладная составлены продавцом на дату отправления товара (перехода права собственности). Покупатель учел товары как товары в пути и принял НДС к вычету. В результате крушения поезда товар был утрачен. Правомерен ли вычет по НДС? Обязан ли покупатель восстановить НДС на дату признания недостачи?
Ответ: По мнению Минфина России, НДС, предъявленный поставщиком в составе цены товаров, до поступления этих товаров на склад к вычету покупателем не принимается. Есть судебное решение, в котором поддержана такая позиция. Также Минфин России считает, что выбытие товара по причинам, не связанным с его реализацией, в том числе в связи с авариями, является основанием для восстановления НДС, ранее принятого к вычету.
Вместе с тем большинство судов считает правомерным вычет НДС по товарам в пути. Также, по мнению судов, организация не обязана восстанавливать НДС, принятый к вычету при приобретении товаров, в связи с их утратой в результате аварий.
При таких обстоятельствах организации следует быть готовой к отстаиванию своей позиции в суде, который с высокой долей вероятности поддержит организацию.
Обоснование: Вычетам по НДС подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории РФ после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей, и при наличии соответствующих первичных документов (п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ).
Минфин России считает, что моментом принятия товаров на учет в целях НДС следует считать фактическую дату оприходования товаров, поступивших в организацию (на склад), на основании соответствующих первичных документов. Суммы НДС, предъявленные при приобретении материалов, фактически не поступивших в организацию и не оприходованных, к вычету не принимаются (Письмо Минфина России от 26.09.2008 N 03-07-11/318). С таким подходом согласился ФАС Поволжского округа (Постановление от 01.11.2007 N А57-14388/06).
Если руководствоваться этой позицией, то организация неправомерно приняла НДС к вычету. Однако данная позиция не учитывает следующее.
В случаях, когда из договора купли-продажи не вытекает обязанность продавца по доставке товара или передаче товара в месте его нахождения покупателю, обязанность продавца передать товар покупателю считается исполненной в момент сдачи товара перевозчику или организации связи для доставки покупателю, если договором не предусмотрено иное (п. 2 ст. 458 Гражданского кодекса РФ).
Передачей признается вручение вещи приобретателю, а равно сдача перевозчику для отправки приобретателю или сдача в организацию связи для пересылки приобретателю вещей, отчужденных без обязательства доставки (п. 1 ст. 224 ГК РФ).
Материально-производственные запасы, принадлежащие организации, но находящиеся в пути, учитываются в бухгалтерском учете в оценке, предусмотренной в договоре, с последующим уточнением фактической себестоимости (п. 26 Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н).
Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (комментарий к счетам 10 и 41), в случае использования организацией счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» на основании поступивших в организацию расчетных документов поставщиков делается запись по дебету счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и кредиту счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». Оприходование материалов, фактически поступивших в организацию, отражается записью по дебету счета 10 «Материалы» и кредиту счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей».
Счет 41 «Товары» предназначен для обобщения информации о наличии и движении товарно-материальных ценностей, приобретенных в качестве товаров для продажи. Поступление товаров может быть отражено с использованием счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» или без использования его в порядке, аналогичном порядку учета соответствующих операций с материалами.
Следовательно, товары в пути, право собственности на которые перешло от продавца к покупателю при передаче их перевозчику, принимаются покупателем к бухгалтерскому учету до их поступления на склад. При наличии у покупателя счета-фактуры и товарной накладной на такие товары, при условии, что они приобретены для совершения облагаемых НДС операций или для перепродажи, покупатель вправе применить вычет по НДС до поступления товаров на склад.
Обоснованность данного вывода подтверждается судебной практикой (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 25.07.2011 N КА-А40/7513-11, ФАС Западно-Сибирского округа от 16.12.2011 N А27-353/2010 (п. 4), от 04.10.2010 N А27-975/2010).
Так, ФАС Московского округа в Постановлении N КА-А40/7513-11 отклонил довод ИФНС России, что товары до их поступления на склад покупателя, независимо от наличия у него права собственности на них, не должны быть приняты покупателем к бухгалтерскому учету, поскольку над ними еще не установлен контроль. Суд счел этот довод противоречащим законодательству, а НДС принятым к вычету правомерно.
Случаи восстановления НДС ранее правомерно принятого к вычету, приведены в п. 3 ст. 170 НК РФ. Минфин России разъяснял, что выбытие товара по причинам, не связанным с его реализацией, в том числе в связи с авариями, стихийными бедствиями и прочее, является основанием для восстановления НДС, ранее принятого к вычету по утраченным товарам (Письма Минфина России от 19.05.2010 N 03-07-11/186, от 15.05.2008 N 03-07-11/194).
Однако суды считают иначе. Содержащиеся в п. 3 ст. 170 НК РФ правила не обязывают покупателя восстанавливать НДС при утрате (повреждении) товара в результате аварий и других чрезвычайных ситуаций (в том числе и при крушении поезда). Данный вывод подтверждается судебной практикой (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 28.06.2013 N А40-113901/12-90-576, ФАС Северо-Западного округа от 03.09.2009 N А56-5351/2009, ФАС Северо-Кавказского округа от 23.11.2012 N А32-36919/2011). На необоснованность расширительного толкования п. 3 ст. 170 НК РФ неоднократно указывал и ВАС РФ (Решения ВАС РФ от 23.10.2006 N 10652/06, от 19.05.2011 N 3943/11).
Вместе с тем налогоплательщик обязан зафиксировать факт выбытия имущества в результате наступления событий, не зависящих от его воли (в том числе крушения поезда), и то обстоятельство, что имущество выбыло именно по указанным основаниям, без передачи его третьим лицам. Если организация не сможет подтвердить, что товар выбыл в результате наступления событий, не зависящих от ее воли, суды будут исходить из наличия у нее обязанности исчислить налог по правилам, установленным п. 2 ст. 154 НК РФ для случаев безвозмездной реализации имущества (п. 10 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость»).
Учитывая изложенное, на наш взгляд, организация в рассмотренной ситуации правомерно приняла НДС к вычету и вправе не восстанавливать НДС. Однако, учитывая, что контролирующие органы придерживаются иного мнения, организации следует быть готовой к отстаиванию своей позиции в суде, который с высокой долей вероятности поддержит организацию.
А.В.Зацепин
Издательство «Главная книга»
29.07.2014
