Вопрос: У лизингополучателя (применяющего метод начисления и линейный метод начисления амортизации) ежемесячный лизинговый платеж стал меньше начисленной амортизации за месяц. Как при исчислении налога на прибыль учитывать разницу между суммой амортизации и ежемесячным лизинговым платежом с учетом положений пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ?
Ответ: Если ежемесячный лизинговый платеж стал меньше начисленной амортизации за месяц, лизингополучатель (применяющий метод начисления и линейный метод начисления амортизации) может:
— либо не учитывать отрицательную разницу между суммой лизингового платежа и суммой ежемесячной амортизации и признать в расходах только ежемесячную амортизацию в полной сумме;
— либо уменьшить сумму ежемесячной амортизации на отрицательную разницу между суммой лизингового платежа и суммой ежемесячной амортизации, признав таким образом в расходах ежемесячную амортизацию в пределах лизингового платежа.
При обоих вариантах после полного списания первоначальной стоимости предмета лизинга в расходах можно будет ежемесячно учитывать лизинговый платеж.
Обоснование: Предмет лизинга, переданный лизингополучателю по договору лизинга, может учитываться на балансе лизингодателя или на балансе лизингополучателя (ст. 31 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» (далее — Закон N 164-ФЗ)).
Если по условиям договора лизинга предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя, то лизингополучатель вправе начислять по нему амортизацию (п. 10 ст. 258 Налогового кодекса РФ, п. 2 ст. 31 Закона N 164-ФЗ). Первоначальная стоимость предмета лизинга определяется как сумма расходов лизингодателя на приобретение этого предмета лизинга, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ (абз. 3 п. 1 ст. 257 НК РФ).
При применении метода начисления амортизация признается в качестве расхода ежемесячно в размере начисленных сумм (п. 3 ст. 272 НК РФ).
Кроме амортизационных отчислений, лизингополучатель вправе учитывать ежемесячно в составе прочих расходов лизинговые платежи за вычетом суммы начисленной амортизации по предмету лизинга (пп. 10 п. 1 ст. 264, пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).
В случае когда лизинговый платеж стал меньше начисленной за месяц амортизации, существует два варианта учета в расходах по налогу на прибыль данных платежей.
Вариант 1. В периодах, когда лизинговые платежи меньше амортизации, в расходах учитывается только ежемесячная амортизация в полной сумме; лизинговые платежи в составе расходов не учитываются. А после завершения начисления амортизации (списания первоначальной стоимости) в расходах будут учитываться лизинговые платежи в полном размере. Такая точка зрения отражена в Письме Минфина России от 29.03.2006 N 03-03-04/1/305 и Постановлениях Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.08.2010 N 15АП-8844/2010, 15АП-9492/2010, от 11.04.2013 N 15АП-2130/2013.
В то же время максимальная сумма, которую можно учесть в расходах по предмету лизинга, не должна превышать общую сумму лизинговых платежей по договору.
Например, если общая сумма лизинговых платежей по договору — 6500 тыс. руб., сумма ежемесячного лизингового платежа — 150 тыс. руб., ежемесячная сумма амортизации 170 тыс. руб., то в расходах следует учесть только сумму амортизации (170 тыс. руб.). Когда начисление амортизации в налоговом учете прекратится, в расходах ежемесячно следует учитывать только лизинговый платеж (150 тыс. руб.). При этом максимальная сумма, которую можно учесть в расходах по лизинговому имуществу (то есть общая сумма учтенных в расходах сумм амортизации и лизинговых платежей) должна быть равна 6500 тыс. руб.
Вариант 2. При буквальном прочтении пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ можно сделать вывод, что в периодах, когда лизинговые платежи меньше амортизации, они должны быть учтены в расходах в отрицательной сумме (что уменьшит расходы отчетного месяца). Таким образом, в налоговом учете будет признаваться сумма ежемесячной амортизации, корректируемая отрицательным расходом.
Если использовать данные предыдущего примера, лизингополучатель может ежемесячно учитывать в расходах сумму, равную лизинговому платежу (170 тыс. руб. + (150 тыс. руб. — 170 тыс. руб.)). После полного списания первоначальной стоимости предмета лизинга в расходах можно будет ежемесячно учитывать лизинговый платеж, равный 150 тыс. руб.
При этом (так же, как и в варианте 1) максимальная сумма, которую можно учесть в расходах по лизинговому имуществу (то есть общая сумма учтенных в расходах сумм амортизации и лизинговых платежей) должна быть равна 6500 тыс. руб.
Е.А.Рожкова
Издательство «Главная книга»
31.07.2014
