Вопрос: Организация арендует земельный участок для постройки на нем объекта коммерческой недвижимости. Расходы в виде арендной платы организация планирует включить в первоначальную стоимость здания как объекта основных средств. При исполнении договора аренды организацией была допущена просрочка по внесению арендного платежа, которая в соответствии с условиями договора аренды влечет начисление пеней. Пени организацией признаны и уплачены. В каком порядке необходимо относить на расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, затраты в виде суммы признанных пеней? Обязана ли организация включить указанные суммы в первоначальную стоимость объекта основных средств (здания)?
Ответ: По нашему мнению, если организация арендует земельный участок для постройки на нем объекта коммерческой недвижимости и допускает просрочку по уплате арендной платы, затраты на уплату пеней не следует относить к расходам на приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение основного средства (строящегося здания) до состояния, в котором оно пригодно для использования. В связи с этим сумма признанных и уплаченных пеней учитывается при исчислении налога на прибыль в составе внереализационных расходов и не подлежит включению в первоначальную стоимость основного средства. Такого же мнения придерживается Минфин России.
Обоснование: В соответствии с п. 1 ст. 257 Налогового кодекса РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.
Расходы на арендную плату за земельный участок, на котором расположен объект строительства, осуществляемые до начала и во время строительства, по мнению Минфина России, относятся к расходам на сооружение и изготовление основного средства (Письма от 11.08.2008 N 03-03-06/1/452, от 11.11.2011 N 03-03-06/1/749). В связи с этим такие расходы подлежат включению в первоначальную стоимость здания как объекта основных средств и будут списываться в составе расходов, уменьшающих доходы текущего отчетного (налогового) периода, путем начисления амортизации в порядке, предусмотренном ст. 259 НК РФ.
При этом арбитражная практика по данному вопросу неоднозначна. Ряд судов поддерживает позицию контролирующих органов (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 13.11.2013 по делу N А27-21660/2012, ФАС Московского округа от 16.07.2009 N КА-А40/6432-09 по делу N А40-74624/08-111-348 (Определением ВАС РФ от 18.11.2009 N ВАС-14704/09 отказано в передаче в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора данного Постановления)).
Но есть и другая точка зрения. Так, ряд судов придерживается мнения о правомерности отнесения на расходы арендных платежей за арендованный для строительства земельный участок в течение всего периода аренды в составе прочих расходов (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ). При этом ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 13.08.2009 N А32-14580/2008-3/208 делает такой вывод по причине того, что арендные платежи за земельный участок являются вспомогательными, а не основными расходами, связанными со строительством здания на земельном участке. А ФАС Поволжского округа в Постановлении от 13.02.2012 по делу N А65-6367/2011 мотивирует это тем, что напрямую арендные платежи (равно как и какие-либо иные виды платежей за землю, на которой ведется строительство) не внесены в список расходов, формирующих первоначальную стоимость основного средства. Аренда земли, по мнению суда, не подпадает под расходы на сооружение, изготовление, доставку и доведение основного средства до состояния, в котором оно пригодно для использования.
Вместе с тем в соответствии с п. 1 ст. 330 Гражданского кодекса РФ пеней признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности, в случае просрочки исполнения.
Пеня является способом обеспечения исполнения обязательств. В рассматриваемой ситуации обязанность по уплате пени является мерой ответственности организации (арендатора по договору аренды) за ненадлежащее исполнение договора (несвоевременную оплату арендных платежей). В связи с этим затраты на уплату пеней, по нашему мнению, нельзя отнести к расходам на приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение основного средства до состояния, в котором оно пригодно для использования.
Таким образом, расходы в виде признанных должником пеней в силу пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ учитываются единовременно в составе внереализационных расходов.
Минфин России в Письме от 12.11.2012 N 03-03-10/126 также указал, что расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба учитываются в составе внереализационных расходов и не подлежат включению в первоначальную стоимость основного средства.
А.Г.Шорина
ЗАО «ТЛС-ГРУП»
Региональный информационный центр
Сети КонсультантПлюс
31.07.2014
