Вопрос: По условиям договора добровольного медицинского страхования (ДМС) организация вправе досрочно расторгнуть этот договор в отношении одного или нескольких застрахованных лиц, в том числе по причине прекращения с ними трудовых отношений. В связи с этим страховая организация обязана возвратить страхователю часть страховой премии, уплаченной ранее за уволенных лиц. Между тем в коллективном договоре организации установлено, что за работниками, уволенными по ряду уважительных причин (в связи с уходом на пенсию, сокращением штата, по состоянию здоровья), сохраняется право на ДМС до окончания срока действия договора. Может ли страхователь учесть в расходах по налогу на прибыль всю сумму уплаченной страховой премии, если он не обратился к страховщику с заявлением о досрочном расторжении договора в отношении указанных лиц?
Ответ: Согласно действующему законодательству в налоговых расходах можно учитывать только расходы на добровольное медицинское страхование физических лиц, являющихся работниками страхователя. Поэтому, хотя договор ДМС после расторжения трудовых отношений с некоторыми работниками продолжает действовать, в целях налогообложения прибыли можно учесть только часть страховой премии, определяемой исходя из календарных дней с момента вступления в силу договора страхования (или с начала отчетного/налогового периода, если договор страхования вступил в силу до начала отчетного/налогового периода) до даты расторжения трудовых договоров с работниками.
Обоснование: Согласно п. 6 ст. 270 Налогового кодекса РФ расходы в виде взносов на добровольное страхование (кроме взносов, указанных в ст. ст. 255, 263 и 291 НК РФ) не учитываются для целей налогообложения прибыли.
Пунктом 16 ч. 2 ст. 255 НК РФ, в частности, предусмотрено, что в состав расходов на оплату труда включаются суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования, заключенным в пользу работников со страховыми организациями, получившими лицензии на ведение соответствующих видов деятельности на территории Российской Федерации, в том числе по договорам ДМС, которые заключены на срок не менее одного года и предусматривают оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных лиц.
Порядок признания данных расходов при исчислении налога на прибыль установлен в п. 6 ст. 272 НК РФ. Согласно данной норме расходы на добровольное страхование признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором (в соответствии с условиями договора) организацией были перечислены денежные средства на оплату страховых взносов. Для договоров, заключенных на срок более одного отчетного периода (к ним, как правило, относятся договоры ДМС), предусмотрены специальные правила включения страховой премии в налоговые расходы.
Так, если договором ДМС предусмотрена единовременная уплата страховых взносов в адрес страховой организации, они в целях налогообложения прибыли признаются равномерно в течение срока действия этого договора пропорционально количеству календарных дней его действия в отчетном периоде. Если же взносы платятся в рассрочку, сумма каждого платежа учитывается в составе расходов на оплату труда равномерно в течение срока, соответствующего периоду уплаты взносов (год, полугодие, квартал, месяц), пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.
Таким образом, налогоплательщик должен включать перечисленные страховой организации взносы в налоговую базу по налогу на прибыль постепенно, исключительно в течение периода действия договора страхования.
Однако из положений п. 16 ч. 2 ст. 255 НК РФ следует, что в составе расходов на оплату труда учитываются суммы взносов работодателей по договорам, заключенным со страховыми организациями в пользу работников страхователя. Поэтому затраты в части, приходящейся на уволенных работников, по продолжающему действовать в отношении них договору ДМС для целей налогообложения прибыли учитываться не должны. К такому выводу пришли чиновники Минфина России в Письме от 05.05.2014 N 03-03-06/1/20922.
Поскольку расходы по договору ДМС рассчитываются пропорционально количеству календарных дней его действия в отчетном периоде, сумма страховой премии, подлежащая учету в конкретном отчетном периоде, определяется налогоплательщиком на последнее число этого периода. Поэтому к моменту признания названных расходов организация может установить сумму взносов, приходящуюся на уволенных работников, за период с начала отчетного периода до даты прекращения с ними трудовых отношений. Если же страховая премия в отношении названных лиц уже была включена в расходы на оплату труда, ее часть, которая приходится на уволенных работников после расторжения с ними трудовых договоров, из состава налоговых расходов необходимо исключить.
В правоприменительной практике есть судебные решения, в которых поддерживается позиция финансистов. Так, в Постановлении ФАС Московского округа от 20.08.2008 N КА-А40/5199-08-2 арбитры пришли к выводу, что суммы страховых взносов, перечисленных за уволенных работников, нельзя учитывать в составе расходов на оплату труда, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.
Н.В.Никифорова
Консалтинговая группа «Аюдар»
31.07.2014
