Вопрос: Налогоплательщик по договору купли-продажи приобрел в 2012 г. земельный участок. В 2013 г. участок был разделен на 2 участка, один из которых продан в 2013 г., другой — в 2014 г. Обязан ли налогоплательщик декларировать указанные доходы? Вправе ли он уменьшить налоговую базу по НДФЛ при получении доходов от продажи указанных земельных участков на сумму расходов, связанных с покупкой первичного земельного участка, и в какой пропорции?
Ответ: Налогоплательщик обязан продекларировать доходы, полученные от продажи земельных участков, как за 2013 г., так и за 2014 г. При этом, по нашему мнению, при определении налоговой базы он вправе уменьшить ее на сумму расходов на приобретение первоначального земельного участка (в частности, пропорционально площади проданных земельных участков).
Обоснование: Рассматривая подобную ситуацию, Минфин России неоднократно разъяснял, что согласно ст. 11.4 Земельного кодекса РФ при разделе земельного участка образуются несколько земельных участков, а земельный участок, из которого при разделе образуются земельные участки, прекращает свое существование.
При этом на основании ст. 219 Гражданского кодекса РФ право собственности на здания, сооружения и другое вновь создаваемое недвижимое имущество, подлежащее государственной регистрации, возникает с момента такой регистрации.
Пунктом 9 ст. 12 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» установлено, что в случае раздела, выдела доли в натуре или других соответствующих законодательству Российской Федерации действий с объектами недвижимого имущества записи об объектах, образованных в результате этих действий, вносятся в новые разделы Единого государственного реестра прав и открываются новые дела правоустанавливающих документов с новыми кадастровыми номерами.
Таким образом, поскольку при разделе земельного участка возникают новые объекты права собственности, которым присваиваются новые кадастровые номера, а данный объект прекращает свое существование, срок нахождения в собственности образованных при таком разделе земельных участков исчисляется с даты их регистрации в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним (см., например, Письма Минфина России от 18.05.2012 N 03-04-05/7-646, от 17.05.2012 N 03-04-05/7-635, от 17.02.2012 N 03-04-05/7-192).
Учитывая, что земельные участки находились в собственности налогоплательщика менее трех лет, у него существует обязанность по представлению налоговых деклараций с указанием сумм доходов, полученных от продажи указанного имущества, как за 2013 г., так и за 2014 г. (пп. 2 п. 1 и п. 3 ст. 228 Налогового кодекса РФ).
По вопросу уменьшения налоговой базы на сумму соответствующих расходов необходимо исходить из следующего.
При получении в 2013 г. доходов при продаже земельного участка.
В соответствии с абз. 2 пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ вместо использования права на получение имущественного налогового вычета, предусмотренного настоящим подпунктом, налогоплательщик вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов.
В НК РФ не установлено, какие затраты налогоплательщик вправе включить в расходы, связанные с получением доходов. По мнению ФНС России, к таковым относятся расходы, связанные с приобретением этого же объекта имущества (Письма ФНС России от 12.02.2013 N ЕД-4-3/2254@, от 25.01.2007 N 04-2-02/63@). Аналогичный подход усматривался из Писем Минфина России от 28.04.2012 N 03-04-05/9-569, от 07.12.2009 N 03-04-05-01/864, от 24.09.2007 N 03-04-05-01/314.
Однако Минфин России в Письме от 18.12.2012 N 03-04-05/7-1411 в схожей ситуации указал, что НК РФ не содержит методики определения расходов на приобретение недвижимого имущества, полученного в результате его выделения (разделения) из первоначально приобретенного. В указанной ситуации рассчитать сумму расходов, которая может быть учтена при определении налоговой базы от продажи части ранее приобретенного имущества, не представляется возможным.
При таких обстоятельствах налогоплательщик вправе получить имущественный налоговый вычет в сумме 1 000 000 руб. Сумма дохода, полученная от продажи указанного земельного участка, превышающая 1 000 000 руб., подлежит налогообложению НДФЛ в общеустановленном порядке по ставке 13 процентов.
Однако, на наш взгляд, необходимо учитывать, что возложенное на налогоплательщика бремя уплаты такого платежа, как НДФЛ, исходя из сущности данного вида налога и императивов, вытекающих непосредственно из Конституции РФ, должно определяться таким образом, чтобы полученный им доход уменьшался на установленные законом налоговые вычеты, в том числе стандартные, социальные и имущественные, а налогом облагался бы так называемый чистый доход — п. 2 Постановления Конституционного Суда РФ от 01.03.2012 N 6-П (см. также п. 3 Постановления Конституционного Суда РФ от 13.03.2008 N 5-П).
Полагаем, что, если бы налогоплательщик не произвел расходы на приобретение первоначального земельного участка, он не смог бы впоследствии получить доход от реализации участка, образовавшегося при его разделе, следовательно, часть расходов на приобретение первичного земельного участка должна быть принята в уменьшение налоговой базы по НДФЛ (названный подход усматривается из Письма Минфина России от 24.05.2013 N 03-04-07/18572, доведенного до налоговых органов Письмом ФНС России от 07.06.2013 N ЕД-4-3/10440@).
Что касается определения конкретной суммы затрат, то отметим, что специальных положений, устанавливавших порядок учета таких расходов налогоплательщика, в НК РФ не содержится. Поэтому считаем, что при расчете за 2013 г. налоговой базы от реализации земельного участка налогоплательщик вправе самостоятельно выбрать метод, который будет использован им для учета расходов, связанных с получением соответствующих доходов. Например, такие расходы могут быть учтены исходя из доли площади реализуемого в 2013 г. земельного участка в общей площади приобретенного в 2012 г. земельного участка.
Отметим, что названный подход не противоречит НК РФ. Более того, Минфин России в отдельных ситуациях, когда метод определения расходов налогоплательщика налоговым законодательством не определен, указывал на то, что налогоплательщик вправе самостоятельно выбрать метод, который будет использован им для учета расходов на приобретение соответствующего имущества (см., например, Письма Минфина России от 06.03.2012 N 03-04-05/3-258, от 15.10.2012 N 03-04-05/8-1196).
При получении в 2014 г. доходов при продаже земельного участка.
С 2014 г. в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ (в ред. Федерального закона от 23.07.2013 N 212-ФЗ «О внесении изменения в статью 220 части второй Налогового кодекса Российской Федерации») налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета при продаже имущества.
При этом пп. 2 п. 2 ст. 220 НК РФ определено, что вместо получения указанного имущественного налогового вычета налогоплательщик вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением этого имущества.
Формально можно предположить, что, поскольку в 2014 г. продается новый объект недвижимости (новый земельный участок), непосредственно в отношении которого налогоплательщик не нес расходов на приобретение, уменьшение налоговой базы на сумму каких-либо расходов невозможно.
Вместе с тем в новой редакции ст. 220 НК РФ законодатель (как и прежде) не предусмотрел перечень конкретных расходов, связанных с приобретением продаваемого имущества, которые могут быть учтены налогоплательщиками при определении размера налоговой базы.
Исходя из позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в Определении от 16.07.2013 N 1220-О, можно констатировать, что такое регулирование направлено на предоставление налогоплательщикам возможности в каждом конкретном случае, исходя из особенностей их экономической деятельности, учесть любые необходимые фактически произведенные и документально подтвержденные расходы, связанные с приобретением в собственность недвижимости, с учетом многообразия видов таких расходов.
Учитывая, что объектом налогообложения по НДФЛ является экономическая выгода (ст. ст. 41, 209 НК РФ), налогоплательщик при определении налоговой базы в связи с продажей в 2014 г. земельного участка вправе учесть расходы по первичному приобретению в 2012 г. недвижимости (в частности, пропорционально площади реализуемого участка).
А.В.Телегус
К. э. н.
Член Палаты налоговых консультантов
Российской Федерации
31.07.2014
