Вопрос: Выручка организации за три предшествующих последовательных календарных месяца не превысила двух миллионов рублей. Организация собирается реализовать право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС. Должна ли она восстанавливать суммы НДС, принятые до использования указанного права, в отношении основных средств, приобретенных для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения по НДС, использовавшихся для данных операций, но не самортизированных полностью к моменту перехода на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС?
Ответ: Учитывая позицию Пленума ВАС РФ, а также разъяснения Минфина России, в отношении основных средств, приобретенных для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения по НДС, использовавшихся для данных операций, но не самортизированных полностью к моменту перехода на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС, необходимо восстанавливать НДС в части недоамортизированной стоимости основных средств.
Обоснование: В соответствии с п. 1 ст. 145 Налогового кодекса РФ организации и индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций или индивидуальных предпринимателей без учета налога не превысила в совокупности двух миллионов рублей.
Согласно п. 8 ст. 145 НК РФ суммы налога, принятые налогоплательщиком к вычету в соответствии со ст. ст. 171 и 172 НК РФ до использования им права на освобождение в соответствии с данной статьей, по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, приобретенным для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, но не использованным для указанных операций, после отправки налогоплательщиком уведомления об использовании права на освобождение подлежат восстановлению в последнем налоговом периоде перед отправкой уведомления об использовании права на освобождение путем уменьшения налоговых вычетов.
Суммы налога, уплаченные по товарам (работам, услугам), приобретенным налогоплательщиком, утратившим право на освобождение в соответствии с настоящей статьей, до утраты указанного права и использованным налогоплательщиком после утраты им этого права при осуществлении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ, принимаются к вычету в порядке, установленном ст. ст. 171 и 172 НК РФ.
Как разъяснено в Письме Минфина России от 12.04.2007 N 03-07-11/106, до представления налогоплательщиком соответствующего уведомления следует произвести восстановление сумм налога в отношении товаров (работ, услуг), частично использованных при осуществлении операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость, в том числе при оказании услуг по сдаче в аренду имущества.
Учитывая изложенное, при подаче организацией уведомления об освобождении от исполнения обязанностей налогоплательщика налога на добавленную стоимость суммы налога, ранее принятые к вычету по основным средствам, частично использованным при осуществлении операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость, и в дальнейшем используемым для операций, не облагаемых этим налогом, подлежат восстановлению с остаточной стоимости этих основных средств, сформированной по данным бухгалтерского учета.
В судебной практике до недавнего времени отсутствовала единая точка зрения по данному вопросу.
Часть судов (см., например, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 14.04.2011 N А43-14553/2010) указывала, что в отношении основных средств, приобретенных для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения по НДС, использовавшихся для данных операций, но не самортизированных полностью к моменту перехода на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС, необходимо восстанавливать НДС в части недоамортизированной стоимости основных средств.
В то же время в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 18.05.2005 N А52/7134/2004/2 изложена противоположная позиция: если введенные в эксплуатацию основные средства уже использовались при осуществлении операций, облагаемых НДС, то неправомерно их считать не использованными в облагаемой НДС деятельности. По мнению суда, обязанности восстанавливать НДС в части недоамортизированной стоимости основных средств нет.
В п. 25 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость» (опубликовано на сайте ВАС РФ 24.06.2014) разъяснено, что положениями п. 8 ст. 145 НК РФ предусмотрена корректировка ранее примененных налогоплательщиком налоговых вычетов, в частности по основным средствам, которые к началу применения установленного этой нормой освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика не были использованы для осуществления облагаемой налогом деятельности (восстановление принятых к вычету сумм налога).
При толковании данной нормы судам необходимо исходить из того, что для целей ее применения объект основных средств не может считаться использованным налогоплательщиком, если к указанному началу он не полностью самортизирован. Восстанавливаемая в этом случае сумма налога определяется применительно к правилам пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ с учетом остаточной стоимости объектов.
В силу пп. 1 п. 1 ст. 13 Федерального конституционного закона от 28.04.1995 N 1-ФКЗ «Об арбитражных судах в Российской Федерации» Пленум ВАС РФ рассматривает материалы изучения и обобщения практики применения законов и иных нормативных правовых актов арбитражными судами и дает разъяснения по вопросам судебной практики.
Согласно п. 2 ст. 13 указанного Закона по вопросам своего ведения Пленум ВАС РФ принимает постановления, обязательные для арбитражных судов в Российской Федерации.
Учитывая позицию Пленума ВАС РФ, а также разъяснения Минфина России, в отношении основных средств, приобретенных для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения по НДС, использовавшихся для данных операций, но не самортизированных полностью к моменту перехода на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС, необходимо восстанавливать НДС в части недоамортизированной стоимости основных средств.
Е.В.Соснов
Советник государственной
гражданской службы РФ
1 класса
04.08.2014
