Вопрос: Организация (налоговый агент) несвоевременно перечислила в бюджет НДФЛ, удержанный ею при выплате в 2013 г. дохода физическому лицу.
Самостоятельно выявив указанное нарушение, организация до представления справки по форме 2-НДФЛ за 2013 г. помимо удержанной суммы НДФЛ уплатила в бюджет пени, начисленные ею за весь период просрочки уплаты НДФЛ.
Поскольку несвоевременное перечисление НДФЛ не было связано с ошибками в расчетах (размер удержанного НДФЛ был изначально определен организацией верно), уточненную справку по форме 2-НДФЛ организация не представляла.
Может ли организация быть освобождена от ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ?
Ответ: То обстоятельство, что организация не исказила налоговую отчетность и до представления справки по форме 2-НДФЛ (Приложение N 1 к Приказу ФНС России от 17.11.2010 N ММВ-7-3/611@) за 2013 г. самостоятельно уплатила НДФЛ и пени, начисленные ею за весь период просрочки уплаты НДФЛ, свидетельствует о добросовестном поведении ее как участника налоговых правоотношений, что с учетом правовой позиции, изложенной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 18.03.2014 N 18290/13, является основанием для освобождения ее от налоговой ответственности, предусмотренной ст. 123 Налогового кодекса РФ.
Обоснование: В соответствии с п. 1 ст. 226 НК РФ российские организации (налоговые агенты), от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в п. 2 данной статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму НДФЛ, исчисленную в соответствии со ст. 224 НК РФ с учетом особенностей, предусмотренных этой статьей.
Неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный НК РФ срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет ответственность, установленную ст. 123 НК РФ.
Согласно общему правилу, предусмотренному п. 2 ст. 230 НК РФ, налоговые агенты представляют в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц истекшего налогового периода и суммах начисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему Российской Федерации за этот налоговый период налогов ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, по форме 2-НДФЛ.
В соответствии с п. 1 ст. 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном этой статьей.
При этом, как следует из пп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ, если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, налогоплательщик освобождается от ответственности, если представит ее до момента, когда он узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период, при условии, что до представления уточненной налоговой декларации он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени.
В силу п. 6 ст. 81 НК РФ положения, предусмотренные п. п. 3 и 4 ст. 81 НК РФ, касающиеся освобождения от ответственности, применяются также в отношении налоговых агентов при представлении ими уточненных расчетов.
В случае когда несвоевременное перечисление НДФЛ не связано с ошибками в расчетах (размер удержанного НДФЛ изначально определен налоговым агентом верно), налоговый агент по объективным причинам не может представить уточненную справку по форме 2-НДФЛ для соблюдения всех формальностей, предусмотренных пп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ. Однако, несмотря на добросовестность непредставления в такой ситуации налоговым агентом уточненной справки по форме 2-НДФЛ, суды до недавнего времени расценивали такое непредставление как обстоятельство, исключающее возможность освобождения налогового агента от ответственности, установленной ст. 123 НК РФ (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 02.12.2013 по делу N А56-9578/2013).
В Постановлении N 18290/13 Президиум ВАС РФ указал на несоответствие принципу справедливости такого толкования действующего налогового законодательства, которое приводит к тому, что налоговые агенты, допустившие искажение сведений, повлекшее неполную уплату налога в бюджет, ставятся в более выгодное положение по сравнению с налоговыми агентами, представившими достоверную информацию об удержанных и перечисленных суммах налога, однако нарушившими срок перечисления этих сумм в бюджет.
На недопустимость подобного толкования неоднократно указывал Конституционный Суд Российской Федерации, отмечая, что конституционному принципу равенства противоречит любая дискриминация, то есть такие различия в правах и свободах, которые в сходных обстоятельствах ставят одну категорию лиц в менее благоприятные (или, наоборот, более благоприятные) условия по сравнению с другими категориями (см., например, Определение Конституционного Суда РФ от 07.06.2001 N 141-О).
Как разъяснено в Постановлении Президиума ВАС РФ N 18290/13, изменяя диспозицию ст. 123 НК РФ и вводя по существу ответственность налоговых агентов за нарушение сроков перечисления удержанного налога в бюджет, законодатель тем не менее не исключил возможность для налоговых агентов наряду с налогоплательщиками и плательщиками сборов, основываясь на положениях ст. 81 НК РФ, корректировать налоговую базу и устранять допущенное нарушение без финансовых последствий со стороны налоговых органов. То обстоятельство, что общество не исказило налоговую отчетность и до представления первичного расчета уплатило налог в полном размере, свидетельствует о добросовестном поведении участника налоговых правоотношений, что, по мнению Президиума ВАС РФ, должно влечь освобождение его от налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ.
Полагаем, что указанная правовая позиция Президиума ВАС РФ подлежит применению и в рассматриваемом случае.
Соответственно, поскольку в справке по форме 2-НДФЛ за 2013 г. организация добросовестно отразила достоверную информацию об удержанной сумме НДФЛ и до представления указанной справки самостоятельно уплатила НДФЛ и пени, начисленные за весь период просрочки перечисления удержанного ею НДФЛ, считаем, что эта организация должна быть освобождена от ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ.
Р.П.Лыпарь
Юридическая компания «Резолекс»
Материал предоставлен при содействии
ООО «Консультант Норд»
Регионального информационного центра
Сети КонсультантПлюс
06.08.2014
