Вопрос: По результатам выездной налоговой проверки налоговый орган пришел к выводу о завышении организацией внереализационных расходов при исчислении налога на прибыль при формировании резерва по сомнительным долгам, поскольку, по мнению налогового органа, организация не вправе учесть в составе резерва по сомнительным долгам суммы дебиторской задолженности, не подтвержденной дебиторами на основании актов сверки, претензионных писем или решений судов?
Правомерен ли вывод налогового органа?
Ответ: Налогоплательщик вправе включить в резерв по сомнительным долгам дебиторскую задолженность, которая вытекает из договорных отношений с контрагентом и выявлена посредством осуществления инвентаризации.
При этом Налоговый кодекс РФ не ставит в зависимость возможность включения дебиторской задолженности в резерв по сомнительным долгам от факта подтверждения такой задолженности дебиторами на основании актов сверки, претензионных писем или решений судов.
Следовательно, вывод налогового органа, изложенный в тексте вопроса, является неправомерным.
Судебная практика исходит из того, что не установлено ограничений на учет в составе резервов по сомнительным долгам только сумм дебиторской задолженности, подтвержденной дебиторами, в связи с чем, как обоснованно указали суды, общество в расчетах суммы сомнительной задолженности в целях налогообложения правомерно учло все суммы дебиторской задолженности по отгруженным товарам, работам, услугам, признанные подтвержденными по результатам инвентаризации. Довод налогового органа о необходимости подтверждения созданного резерва по сомнительным долгам первичными документами, такими как акты сверок, решения судов, претензионные письма, правомерно отклонен судами ввиду того, что указанные документы не являются первичными.
Обоснование: Согласно ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций (далее в настоящей главе — налог) признается прибыль, полученная налогоплательщиком.
Прибылью для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ.
В п. 1 ст. 252 НК РФ указано, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.
В силу п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией.
К таким расходам на основании пп. 7 п. 1 ст. 265 НК РФ относятся, в частности, расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам (в порядке, установленном ст. 266 НК РФ).
В пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ установлено, что к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, — суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.
Сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией (п. 1 ст. 266 НК РФ).
На основании п. 3 ст. 266 НК РФ налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном ст. 266 НК РФ. Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода.
В соответствии с п. 4 ст. 266 НК РФ сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом: 1) по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней — в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности; 2) по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней (включительно) — в сумму резерва включается 50 процентов от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности; 3) по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней — не увеличивает сумму создаваемого резерва.
Таким образом, налогоплательщик может включить в резерв по сомнительным долгам дебиторскую задолженность, которая вытекает из договорных отношений с контрагентом и выявлена посредством осуществления инвентаризации.
При этом НК РФ не ставит в зависимость возможность включения дебиторской задолженности в резерв по сомнительным долгам от факта подтверждения такой задолженности дебиторами на основании актов сверки, претензионных писем или решений судов.
ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 20.03.2014 по делу N А42-8052/2011 указал, что в ст. ст. 265 и 266 НК РФ не установлено ограничений на учет в составе резервов по сомнительным долгам только сумм дебиторской задолженности, подтвержденной дебиторами, в связи с чем, как обоснованно указали суды, общество в расчетах суммы сомнительной задолженности в целях налогообложения правомерно учло все суммы дебиторской задолженности по отгруженным товарам, работам, услугам, признанные подтвержденными по результатам инвентаризации.
ФАС Северо-Западного округа также отметил, что довод налогового органа о необходимости подтверждения созданного резерва по сомнительным долгам первичными документами, такими как акты сверок, решения судов, претензионные письма, правомерно отклонен судами ввиду того, что указанные документы не являются первичными.
Аналогичный вывод сделали ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 04.05.2009 по делу N А32-15410/2008-59/155; Минфин России в Письме от 26.07.2006 N 03-03-04/1/612.
П.Н.Зюков
Юридическая компания «Юново»
08.08.2014
