Вопрос: Организация представила в инспекцию первичную декларацию по НДС, согласно которой налог подлежал к уплате в бюджет. Впоследствии представлена уточненная декларация с корректировкой показателей, характеризующих налоговую базу (заявлено применение льготы по ст. 149 НК РФ), в результате которой сумма вычетов превысила сумму налога к уплате. Налоговый орган отказал в уменьшении суммы налога, подлежащей к уплате в бюджет, и возмещении налога в связи с неподтвержденностью права на применение освобождения от налогообложения (не представлены необходимые документы).
Позже организация направила в адрес инспекции повторную уточненную декларацию по НДС в связи с корректировкой налоговой базы и документы, подтверждающие льготу. После ее камеральной проверки налоговый орган признал правомерным применение обществом льготы по ст. 149 НК РФ, но в возмещении НДС отказал ввиду пропуска установленного п. 2 ст. 173 НК РФ трехлетнего срока после окончания соответствующего налогового периода (на дату подачи повторной уточненной декларации).
Правомерен ли отказ в возмещении НДС, если налоговые вычеты, отраженные во всех налоговых декларациях, не изменились, а правильность их применения не вызвала возражений у налогового органа при проверках?
Ответ: Поскольку корректировка налоговой базы произошла не вследствие применения налогового вычета и заявленная к возмещению сумма НДС была отражена в ранних декларациях, представленных до истечения трех лет с момента окончания соответствующего налогового периода, налоговые вычеты, отраженные во всех налоговых декларациях, не изменились, отказ в возмещении НДС ввиду представления последней уточненной декларации по истечении трехлетнего срока, установленного п. 2 ст. 173 Налогового кодекса РФ, является неправомерным.
Обоснование: Согласно абз. 2 п. 1 ст. 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей к уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей. При этом уточненная налоговая декларация, представленная после истечения установленного срока подачи декларации, не считается представленной с нарушением срока.
В соответствии с п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.
Согласно п. 1 ст. 173 НК РФ сумма НДС, подлежащая к уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. 171 НК РФ (в том числе налоговых вычетов, предусмотренных п. 3 ст. 172 НК РФ), общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со ст. 166 НК РФ и увеличенная на суммы налога, восстановленного в соответствии с гл. 21 НК РФ.
Пунктом 2 ст. 173 НК РФ установлено, что, если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ и увеличенную на суммы налога, восстановленного в соответствии с п. 3 ст. 170 НК РФ, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с пп. 1 и 2 п. 1 ст. 146 НК РФ, подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены ст. ст. 176 и 176.1 НК РФ, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.
При этом под соответствующим налоговым периодом понимается период, в котором у налогоплательщика возникло право на предъявление налоговых вычетов.
Согласно п. 1 ст. 176 НК РФ в случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с пп. 1 — 3 п. 1 ст. 146 НК РФ, полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику в соответствии с положениями настоящей статьи. После представления налогоплательщиком налоговой декларации налоговый орган проверяет обоснованность суммы налога, заявленной к возмещению, при проведении камеральной налоговой проверки в порядке, установленном ст. 88 НК РФ.
Таким образом, право налогоплательщика на налоговые вычет и возмещение НДС может быть реализовано в пределах трехлетнего срока со дня истечения соответствующего налогового периода.
При этом НК РФ не содержит прямых указаний по вопросу о том, влияет ли на исчисление названного трехлетнего срока заявление налогоплательщиком налоговых вычетов в ранее поданной декларации.
Как следует из правовой позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в Определениях от 03.07.2008 N 630-О-П (п. 2.2), от 01.10.2008 N 675-О-П (п. 2), от 24.09.2013 N 1275-О (п. 2.1), от 22.01.2014 N 63-О (п. 2), сами по себе положения п. 2 ст. 173 НК РФ, являющиеся частью механизма правового регулирования отношений по взиманию НДС и устанавливающие отвечающий природе данного налога срок, в течение которого налогоплательщику предоставляется возможность возмещения из бюджета сумм превышения налоговых вычетов над суммой исчисленного налога, должны ставить налогоплательщиков в равные условия с точки зрения исполнения обязанности по уплате НДС и возмещению положительной разницы из бюджета.
Согласно разъяснениям, изложенным в Письмах Минфина России от 26.03.2013 N 03-07-11/9532, ФНС России от 20.03.2013 N АС-4-3/4811, налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные налоговые вычеты в случае, когда налоговая декларация с заявленной суммой налога к возмещению подана налогоплательщиком в пределах трех лет после окончания соответствующего налогового периода.
В том случае, если в уточненной налоговой декларации, представленной за пределами трехлетнего срока, отражены налоговые вычеты, которые ранее были заявлены в уточненной налоговой декларации, представленной в пределах установленного трехлетнего срока (то есть налоговые вычеты, отраженные в обеих уточненных налоговых декларациях, не изменились), в целях применения п. 2 ст. 173 НК РФ налогоплательщиком соблюден срок заявления сумм НДС к возмещению.
Арбитражные суды придерживаются аналогичного подхода. В Постановлении ФАС Уральского округа от 11.06.2014 N Ф09-3225/14 по делу N А47-5439/2013 судьи сочли, что срок заявления сумм НДС к возмещению следует считать соблюденным, если налоговые вычеты в сравнении с предыдущими декларациями по НДС, представленными в пределах трехлетнего срока, не изменились, вновь образовавшегося вычета не было. Поскольку в спорной декларации налогоплательщиком корректировалась налоговая база по налогу, что арифметически повлекло за собой возникновение суммы, подлежащей возмещению из бюджета, отказ инспекции в возмещении НДС по мотивам пропуска трехлетнего срока, установленного п. 2 ст. 173 НК РФ, неправомерен.
Если в уточненной налоговой декларации, представленной за пределами трехлетнего срока, отражены налоговые вычеты (фактически заявлены те же операции), которые ранее были заявлены в уточненной налоговой декларации, представленной в пределах установленного трехлетнего срока, то в целях применения п. 2 ст. 173 НК РФ налогоплательщиком соблюден срок заявления сумм НДС к возмещению, установленный данной нормой НК РФ. Поскольку первоначальная декларация (первые уточненные декларации) поданы в срок, установленный п. 2 ст. 173 НК РФ, следовательно, последняя уточненная декларация, представленная по истечении трехлетнего срока, не может рассматриваться как поданная с нарушением установленного срока. Таким образом, инспекция необоснованно отказала в возмещении НДС по мотивам пропуска трехлетнего срока, установленного п. 2 ст. 173 НК РФ.
ФАС Московского округа в Постановлении от 27.02.2014 N Ф05-858/2014 по делу N А40-57560/13, признавая неправомерным отказ обществу в возмещении НДС в связи с пропуском трехлетнего срока, предусмотренного п. 2 ст. 173 НК РФ, исходил из того, что спорная уточненная декларация была подана налогоплательщиком в связи с корректировкой размера налоговой базы по НДС по сравнению с ранее поданной налоговой декларацией. При этом сумма налоговых вычетов, заявленная в ранее поданной налоговой декларации, в спорной налоговой декларации не увеличилась.
По мнению суда, подача самой спорной уточненной декларации за пределами трехлетнего срока не влияет на право общества на возмещение налога, учитывая, что налоговая декларация, в которой была заявлена та же сумма вычетов, была представлена в инспекцию в пределах срока, установленного п. 2 ст. 173 НК РФ. Поскольку в спорной уточненной декларации сумма налога, подлежащая возмещению из бюджета, сформировалась в связи с уменьшением налогоплательщиком налоговой базы по налогу, что и повлекло возникновение суммы, подлежащей возмещению из бюджета, суд пришел к выводу о соблюдении обществом срока, установленного п. 2 ст. 173 НК РФ.
Аналогичные выводы содержатся также в Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 11.11.2013 N 09АП-35535/2013 по делу N А40-35400/13.
М.И.Дедусова
ООО «Юридическая компания
«Налоговая помощь»
15.08.2014
