Вопрос: Подлежат ли включению в налоговую базу по НДС денежные средства, полученные организацией-налогоплательщиком за работы, выполненные в рамках государственного контракта на проведение целевых мероприятий по поддержанию законсервированных и не используемых в текущем производстве мобилизационных мощностей (включают в себя в том числе: содержание законсервированных площадей и производств; содержание законсервированного оборудования с соблюдением надлежащих условий хранения; ремонт оборудования с заменой комплектующих узлов и деталей, имеющих ограниченные сроки хранения)?
Ответ: Исходя из позиции Минфина России и налоговых органов денежные средства, полученные организацией-налогоплательщиком за работы, выполненные в рамках государственного контракта на проведение целевых мероприятий по мобилизационной подготовке (по поддержанию законсервированных и не используемых в текущем производстве мобилизационных мощностей), подлежат включению в налоговую базу по НДС. Иную точку зрения организации, вероятно, придется отстаивать в судебном порядке.
Обоснование: В соответствии с п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации признается объектом налогообложения по НДС.
Согласно п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу — на безвозмездной основе.
Согласно п. 1 ст. 153 НК РФ налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с гл. 21 НК РФ в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг).
При передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд, признаваемых объектом налогообложения в соответствии со ст. 146 НК РФ, налоговая база определяется налогоплательщиком в соответствии с гл. 21 НК РФ.
Согласно п. 1 ст. 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.
При определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами (п. 2 ст. 153 НК РФ).
Понятие мобилизационной подготовки раскрыто в ст. 1 Федерального закона от 26.02.1997 N 31-ФЗ «О мобилизационной подготовке и мобилизации в Российской Федерации» (далее — Федеральный закон N 31-ФЗ). Так, под мобилизационной подготовкой в Российской Федерации понимается комплекс мероприятий, проводимых в мирное время, по заблаговременной подготовке экономики к обеспечению защиты государства от вооруженного нападения, удовлетворению потребностей государства и нужд населения в военное время. Мобилизационная подготовка и мобилизация в Российской Федерации проводятся в соответствии с настоящим Федеральным законом, Федеральным законом от 31.05.1996 N 61-ФЗ «Об обороне» и являются составными частями обороны Российской Федерации (ст. 2 Федерального закона N 31-ФЗ).
Подпунктом 11 п. 3 ст. 2 Федерального закона N 31-ФЗ установлено, что в содержание мобилизационной подготовки и мобилизации входят создание, развитие и сохранение мобилизационных мощностей и объектов для производства продукции, необходимой для удовлетворения потребностей государства, Вооруженных Сил Российской Федерации, других войск, воинских формирований, органов и специальных формирований и нужд населения в военное время. Нормами ст. ст. 6, 7 и 8 Федерального закона N 31-ФЗ определено, что разработку мобилизационных планов и заданий организует Правительство РФ через федеральные органы исполнительной власти, органы исполнительной власти субъектов РФ и органы местного самоуправления.
В соответствии с пп. 5 п. 1 ст. 9 Федерального закона N 31-ФЗ организации обязаны выполнять мобилизационные задания (заказы) в соответствии с заключенными договорами (контрактами) в целях обеспечения мобилизационной подготовки и мобилизации. При этом согласно п. 2 ст. 9 Федерального закона N 31-ФЗ организации не вправе отказываться от заключения договоров (контрактов) о выполнении мобилизационных заданий (заказов) в целях обеспечения обороны страны и безопасности государства, если с учетом мобилизационного развертывания производства их возможности позволяют выполнить эти мобилизационные задания (заказы).
Согласно п. п. 1, 3 ст. 14 Федерального закона N 31-ФЗ работы по мобилизационной подготовке в целях обеспечения обороны и безопасности Российской Федерации являются расходными обязательствами Российской Федерации. Финансирование мероприятий по мобилизации осуществляется в порядке, определяемом Правительством РФ.
В гл. 21 НК РФ не содержится каких-либо льгот по налогообложению операций по реализации работ по мобилизационной подготовке.
По мнению Минфина России, изложенному в Письме от 11.01.2006 N 03-04-11/02, операции по поддержанию законсервированных и не используемых в текущем производстве мобилизационных мощностей облагаются НДС в общеустановленном порядке. Данный вывод обоснован тем, что в перечне операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения), предусмотренном ст. 149 НК РФ, данные работы и услуги не упомянуты.
Аналогичная точка зрения по поводу налогообложения работ и услуг, выполняемых организациями в рамках осуществления мероприятий по мобилизационной подготовке, содержится в Письмах Минфина России от 02.09.2011 N 03-07-11/237, УФНС России по г. Москве от 03.12.2004 N 24-11/78689.
Арбитражная практика по данному вопросу неоднозначна. Ряд арбитражных судов соглашаются с подходом финансового и налогового ведомств.
Так, ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 05.06.2006 по делу N А82-7171/2005-27 отклонил доводы налогоплательщика о том, что выполненные работы по контрактам на содержание мобилизационных мощностей не являются реализацией для исчисления НДС, что положения Федерального закона N 31-ФЗ исключают свободу выбора при заключении договоров на выполнение работ по мобилизационной подготовке и обязательны для предприятий, а контракты на выполнение данных работ не содержат рентабельности и НДС.
Суд исходил из того, что выполнение работ по мобилизационной подготовке относится к оборонному заказу, то есть к выполнению работ для государственных нужд, которые соответствуют понятию работы в смысле п. 4 ст. 38 НК РФ; реализация результатов указанных работ подпадает под определение реализации, данное в п. 1 ст. 39 НК РФ, поэтому выполнение этих работ подлежит обложению НДС в общеустановленном порядке. При этом выполнение работ по мобилизационной подготовке не указано в п. 2 ст. 146 и ст. 149 НК РФ. С учетом изложенного стоимость работ, выполненных в рамках осуществления мероприятий по мобилизационной подготовке, должна включаться в налоговую базу при исчислении НДС. Отсутствие в контракте указания на то, что в цену включен НДС, не свидетельствует об отсутствии обязанности уплатить налог.
Вместе с тем в арбитражной практике существует иная точка зрения, согласно которой выполненные работы по контрактам на содержание мобилизационных мощностей не могут признаваться объектом налогообложения по НДС.
Например, ФАС Поволжского округа в Постановлении от 04.05.2009 по делу N А12-15053/2008 (Определением ВАС РФ от 26.08.2009 N ВАС-10427/09 отказано в пересмотре дела в порядке надзора) счел, что выполнение вышеуказанных работ в рамках государственных целевых программ не соответствует определению реализации, установленному ст. 39 НК РФ.
Суд отметил, что выполнение налогоплательщиком работ по мобилизационной подготовке обусловлено обязанностью, возложенной на него п. 1 ст. 9 Федерального закона N 31-ФЗ. Вышеуказанная деятельность связана исключительно с реализацией государственных функций по поддержанию обороноспособности страны и не является предпринимательской. Законодательно установленная обязанность осуществления расходов на мобилизационную подготовку не направлена на извлечение доходов и не связана с передачей результатов работ (услуг) на возмездной или безвозмездной основе.
Аналогичные выводы содержатся в Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 20.04.2009 N Ф04-4184/2008(4772-А45-42) по делу N А45-26/2008, Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.11.2010 по делу N А68-4636/2009.
М.И.Дедусова
ООО «Юридическая компания
«Налоговая помощь»
15.08.2014
