Вопрос: Работник увольняется до окончания рабочего года, в счет которого он уже получил ежегодный оплачиваемый отпуск авансом. В этом случае организация должна удержать излишне выплаченные суммы и вернуть НДФЛ по ним. Может ли организация зачесть НДФЛ в счет погашения долга работника перед ней, не перечисляя НДФЛ на расчетный счет работника? Нужны ли при этом какие-то документы (заявления) от работника?
Ответ: При проведении расчетов с увольняемым работником налоговый агент вправе определить налоговую базу по НДФЛ нарастающим итогом с начала налогового периода с учетом удержанной из заработной платы суммы оплаты использованных авансом и не отработанных в дальнейшем дней отпуска. В таком случае сумма удержанного при выплате отпускных НДФЛ будет зачтена при определении суммы налога, подлежащего удержанию из заработной платы, начисленной в окончательный расчет. Излишне удержанного НДФЛ, подлежащего возврату, не возникнет.
Обоснование: В соответствии со ст. 137 Трудового кодекса РФ при увольнении работника до окончания того рабочего года, в счет которого он уже получил ежегодный оплачиваемый отпуск, из его заработной платы могут производиться удержания сумм оплаты использованных, но не отработанных дней отпуска. Удержания за эти дни не производятся, если работник увольняется по основаниям, предусмотренным п. 8 ч. 1 ст. 77 или п. п. 1, 2 или 4 ч. 1 ст. 81, п. п. 1, 2, 5, 6 и 7 ч. 1 ст. 83 ТК РФ.
Во-первых, из дословного прочтения ст. 137 ТК РФ следует, что у работодателя есть право, но не обязанность произвести удержание суммы среднего заработка, приходящейся на использованные работником авансом и фактически не отработанные до увольнения дни отпуска.
Во-вторых, установлен запрет на удержания в случаях расторжения трудового договора по перечисленным в ст. 137 ТК РФ основаниям.
В-третьих, согласно ст. 138 ТК РФ общий размер всех удержаний не может превышать 20 процентов суммы заработной платы, причитающейся к выплате (то есть не более 20 процентов суммы начисленной заработной платы за минусом удержанного из нее НДФЛ).
Если работник увольняется по основанию, не препятствующему работодателю произвести удержание, и сумма заработной платы, начисленной в окончательный расчет, позволяет соблюсти ограничения, установленные ст. 138 ТК РФ, то ни заявления работника, ни получения его согласия на осуществление удержания не требуется.
Особенностью рассматриваемого вида удержаний является то, что до ухода в отпуск работник получил сумму среднего заработка, уменьшенную на сумму НДФЛ, а при проведении расчетов в связи с увольнением работодатель производит удержание начисленных отпускных, включая сумму налога.
Есть мнение, что, поскольку работодатель производит удержание, предусмотренное законодательством о труде, он не обязан производить перерасчет и возврат излишне удержанного НДФЛ. С этим согласиться нельзя.
Данный вид удержания не имеет целью «наказать» работника за использование отпуска авансом, поскольку предоставление ежегодного отпуска до окончания рабочего года, к которому он относится, полностью соответствует положениям ст. ст. 122 и 123 ТК РФ. Цель удержания — дать возможность работодателю вернуть себе оказавшиеся по факту начисленными излишне суммы среднего заработка. Но и работник в таком случае имеет полное право на возврат излишне уплаченного НДФЛ.
В соответствии с п. 3 ст. 226 Налогового кодекса РФ исчисление сумм налога производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно к всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка, установленная п. 1 ст. 224 НК РФ, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога.
В рассматриваемом случае налоговая база по доходам, полученным работником на день увольнения, определяется как разность между полной суммой начисленных с начала календарного года доходов (включая отпускные, начисленные при предоставлении отпуска) и суммой среднего заработка, подлежащей удержанию (приходящейся на использованные, но не отработанные дни отпуска). Производится исчисление НДФЛ за весь период с начала года, а затем вычитаются суммы НДФЛ, удержанные при предыдущих выплатах доходов. Таким образом, полученная сумма (сумма налога, подлежащая удержанию при выплате работнику заработной платы в окончательный расчет) уже скорректирована (уменьшена) на сумму НДФЛ, приходящуюся на взысканные с работника отпускные.
Если же налоговый агент произвел расчеты в ином порядке (сначала исчислил и удержал из начисленной в окончательный расчет суммы заработной платы полную сумму НДФЛ, а затем произвел удержание излишних отпускных), то образовалась излишне удержанная («отрицательная») сумма налога, которую придется возвращать в порядке, установленном п. 1 ст. 231 НК РФ, — по заявлению работника в безналичной форме путем перечисления денежных средств на счет налогоплательщика в банке, указанный в его заявлении.
Е.В.Воробьева
Член Научно-экспертного совета
Палаты налоговых консультантов
Российской Федерации,
к. э. н.
15.08.2014
