Вопрос: Работник организации увольняется до конца рабочего года, за который ему был предоставлен отпуск. На момент предоставления отпуска отпускные были выплачены правомерно. НДФЛ с отпускных начислен, удержан и перечислен в бюджет. При увольнении у работника возникает долг перед работодателем за неотработанные дни отпуска.
В связи с невозможностью произвести удержание суммы долга из заработной платы работника из-за недостаточности суммы, начисленной в окончательный расчет, и отказом работника погасить долг путем внесения соответствующей суммы в кассу организации непогашенная задолженность по истечении срока исковой давности списывается на финансовый результат организации.
Возникает ли у уволенного работника подлежащий обложению НДФЛ доход в виде суммы прощенного долга?
Ответ: Сумма прощенного долга в размере среднего заработка, приходящегося на использованные, но не отработанные к моменту увольнения работника дни отпуска, не образует дополнительный доход работника, подлежащий обложению НДФЛ.
Обоснование: В случае увольнения до конца рабочего года, в счет которого работнику был предоставлен отпуск, возникает сумма, равная среднему заработку, начисленному за дни использованного, но неотработанного отпуска, которая квалифицируется в качестве задолженности работника перед работодателем.
В ст. 137 Трудового кодекса РФ перечислены основания для расторжения трудового договора, при которых удержание указанной суммы из заработной платы работника недопустимо. В иных случаях работодатель может (но не обязан) произвести удержание, если это возможно, с учетом ограничения, установленного ст. 138 ТК РФ: размер удержания не может превышать 20% от суммы, причитающейся к выплате работнику.
При этом ТК РФ не возлагает на работника обязанности вернуть соответствующую сумму работодателю, работник может это сделать исключительно в добровольном порядке. Взыскание суммы непогашенной задолженности в судебном порядке неправомерно (Определение Верховного Суда РФ от 14.03.2014 N 19-КГ13-18).
С учетом изложенного работодатель может столкнуться с невозможностью произвести по своей инициативе удержание сумм, начисленных за использованные, но неотработанные дни отпуска, из заработной платы работника и одновременно с отказом работника вернуть соответствующие суммы работодателю в добровольном порядке.
Сумма образовавшегося на момент увольнения непогашенного долга в периоде ее фактического начисления (при предоставлении работнику отпуска) была отнесена в целях налогообложения прибыли к расходам на оплату труда.
Если работодатель смог в соответствии с ТК РФ удержать сумму задолженности из заработной платы работника или работник в добровольном порядке вернул ее работодателю, то указанная сумма признается внереализационным доходом организации (Письмо Минфина России от 03.12.2009 N 03-03-05/224). При этом работнику возвращается НДФЛ, исчисленный и удержанный из данной суммы при выплате отпускных.
Если работодатель не смог произвести удержание, а работник отказался вернуть долг, то соответствующая сумма признается прощенным долгом и восстанавливается в налоговой базе по налогу на прибыль в периоде увольнения.
Согласно ст. 41 Налогового кодекса РФ доходом физического лица признается экономическая выгода в денежной или натуральной формах, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главой «Налог на доходы физических лиц».
Все доходы, получаемые физическими лицами, можно разделить на выплаты в денежной форме, доходы в натуральной форме (ст. 211 НК РФ) и материальную выгоду (ст. 212 НК РФ).
Рассматриваемая сумма прощенного долга не может быть отнесена ни к доходам в натуральной форме, ни к материальной выгоде по определению. Она является доходом в денежной форме (своеобразным «подарком», возникшим вследствие переквалификации суммы оплаты за отпуск в излишне начисленную сумму), при выплате которого был удержан НДФЛ.
Повторное удержание НДФЛ из той же суммы недопустимо, поскольку это будет квалифицироваться как двойное налогообложение.
Таким образом, в случае прощения долга у работника не возникает дополнительный доход, подлежащий обложению НДФЛ.
Е.В.Воробьева
Член Научно-экспертного совета
Палаты налоговых консультантов
Российской Федерации,
к. э. н.
15.08.2014
