Вопрос: Организация-арендатор выполнила без согласия арендодателя замену окон в арендованном помещении. Договор аренды был расторгнут досрочно. Согласно договору аренды с момента прекращения договора риск случайного повреждения неотделимых улучшений и изменений помещения переходит к арендодателю, стоимость неотделимых улучшений арендатору не возмещается, досрочное прекращение действия договора возможно по соглашению сторон. Сторонами было подписано соглашение о расторжении договора аренды, а также акт приемки-передачи помещения. Окна учтены на балансе арендатора как неотделимые улучшения в составе основных средств. Однако отдельно арендодатель отказался принимать к учету данные неотделимые улучшения по акту о приеме-передаче объекта основных средств (по форме N ОС-1) и товарной накладной (по форме N ТОРГ-12). Необходимо ли арендатору на стоимость неотделимых улучшений начислить налог на добавленную стоимость?
Ответ: По нашему мнению, на рыночную стоимость неотделимых улучшений в виде окон, передаваемых на безвозмездной основе, необходимо начислить налог на добавленную стоимость, так как такая передача является объектом налогообложения по НДС. Отказ арендодателя от принятия к учету окон как неотделимых улучшений арендованного помещения не освобождает от обязанности арендатора по уплате НДС, ведь подписанные соглашение о расторжении договора аренды и акт приемки-передачи помещения свидетельствуют о переходе права собственности на неотделимые улучшения арендодателю.
Обоснование: В п. 1 ст. 133 Гражданского кодекса РФ определено, что вещь, раздел которой в натуре невозможен без разрушения, повреждения вещи или изменения ее назначения и которая выступает в обороте как единый объект вещных прав, является неделимой вещью и в том случае, если она имеет составные части. В соответствии с п. 1 ст. 623 ГК РФ произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором аренды.
Согласно п. 3 ст. 623 ГК РФ стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законом. При прекращении договора аренды арендатор обязан вернуть арендодателю имущество в том состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором (ч. 1 ст. 622 ГК РФ). Однако из условий вопроса следует, что арендодатель не потребовал приведения имущества в первоначальное состояние.
Согласно п. 4 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 (утв. Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н) активы относятся к объекту основных средств, если:
а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;
г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
Из абз. 4 п. 5 ПБУ 6/01 следует, что активы, в отношении которых выполняются условия, предусмотренные в п. 4 настоящего Положения, и стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 40 000 руб. за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов.
В соответствии с п. 5 ПБУ 6/01 в составе основных средств учитываются также капитальные вложения в арендованные объекты основных средств.
Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения признаются операции по реализации товаров (работ, услуг).
В соответствии с п. 2 ст. 154 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе налоговая база определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 105.3 НК РФ.
Статьей 105.3 НК РФ определено, что цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, а также доходы (прибыль, выручка), получаемые лицами, являющимися сторонами таких сделок, признаются рыночными.
Пунктом 1 ст. 39 НК РФ установлено, что реализацией товаров, работ или услуг организацией признается передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу на безвозмездной основе.
Согласно позиции финансового ведомства передача арендатором арендодателю неотделимых улучшений, в том числе на безвозмездной основе, является объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость (Письма Минфина России от 25.02.2013 N 03-07-05/5259, от 24.01.2013 N 03-07-05/01, от 01.08.2012 N 03-07-05/33, от 26.07.2012 N 03-07-05/29). Такой же точки зрения придерживаются судьи (Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 03.04.2014 по делу N А28-2330/2013, ФАС Поволжского округа от 26.06.2012 по делу N А65-12909/2011, ФАС Уральского округа от 02.02.2010 N Ф09-4771/09-С2 по делу N А47-382/2009, ФАС Московского округа от 30.04.2010 N КА-А40/3819-10 по делу N А40-107727/09-127-742).
Однако стоит заметить, что некоторые суды встают на сторону налогоплательщика. Так, по мнению судей, неотделимое улучшение в рассматриваемой ситуации не образует самостоятельного объекта налогообложения на основании пп. 1 п. 1 ст. 146, ст. 39 НК РФ (Постановления ФАС Поволжского округа от 18.01.2013 по делу N А55-14290/2012, ФАС Северо-Западного округа от 16.10.2012 по делу N А21-9549/2011, от 20.05.2010 по делу N А56-66260/2009, ФАС Северо-Кавказского округа от 27.07.2011 по делу N А53-19081/2010).
По мнению автора, арендатору необходимо начислить НДС на рыночную стоимость передаваемого неотделимого улучшения арендодателю, так как подписанные соглашение о расторжении договора аренды и акт приемки-передачи помещения свидетельствуют о переходе права собственности арендодателю неотделимых улучшений в соответствии с договором аренды. Противоположную позицию, вероятно, придется отстаивать в суде. Однако стоит отметить, что и суд может встать на сторону финансового ведомства.
В.Е.Жохова
Аудиторская компания
«GSL Law & Consulting»
15.08.2014
