Вопрос: Организация, реорганизованная в форме преобразования, в последнем налоговом периоде (с начала года до момента завершения реорганизации) получила убыток. Реорганизация осуществлена в октябре. Вправе ли налогоплательщик-правопреемник при исчислении налога на прибыль учесть данный убыток в том периоде, в котором произошла реорганизация?
Ответ: Исходя из позиции Минфина России и налоговых органов при исчислении налога на прибыль налогоплательщик-правопреемник вправе начать осуществлять перенос убытков, полученных реорганизуемой организацией до момента реорганизации в форме преобразования, не ранее налогового периода, следующего за тем, в котором произошла реорганизация. Иную точку зрения организации, вероятно, придется отстаивать в судебном порядке.
Обоснование: Статьей 283 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), исчисленный в соответствии с гл. 25 НК РФ, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего отчетного (налогового) периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее). При этом определение налоговой базы текущего налогового периода производится с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и ст. ст. 264.1, 268.1, 278.1, 278.2, 280 и 304 НК РФ.
Пунктом 2 ст. 283 НК РФ установлено, что налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток. Налогоплательщик вправе перенести на текущий налоговый период сумму полученного в предыдущем налоговом периоде убытка.
В случае прекращения налогоплательщиком деятельности по причине реорганизации налогоплательщик-правопреемник вправе уменьшать налоговую базу в порядке и на условиях, которые предусмотрены настоящей статьей, на сумму убытков, полученных реорганизуемыми организациями до момента реорганизации (п. 5 ст. 283 НК РФ).
Абзацем 2 п. 2.1 ст. 252 НК РФ предусмотрено, что расходами вновь созданных и реорганизованных организаций также признаются расходы (а в случаях, предусмотренных НК РФ, убытки), предусмотренные ст. ст. 255, 260 — 268, 275, 275.1, 279, 280, 283, 304, 318 — 320 гл. 25 НК РФ, осуществленные (понесенные) реорганизуемыми организациями в той части, которая не была учтена ими при формировании налоговой базы. В целях налогообложения указанные расходы учитываются организациями-правопреемниками в порядке и на условиях, которые предусмотрены настоящей главой. Состав таких расходов и их оценка определяются по данным и документам налогового учета реорганизуемых организаций на дату завершения реорганизации (дату внесения записи о прекращении деятельности каждого присоединяемого юридического лица — при реорганизации в форме присоединения).
При этом гл. 25 НК РФ не предусматривает специального порядка переноса убытков в случае реорганизации налогоплательщика.
В силу положений п. 1 ст. 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.
Под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов (п. 1 ст. 55 НК РФ).
Пунктом 2 ст. 55 НК РФ предусмотрено, что, если организация была создана после начала календарного года, первым налоговым периодом для нее является период времени со дня ее создания до конца данного года. Днем создания организации признается день ее государственной регистрации.
При этом, если организация была ликвидирована (реорганизована) до конца календарного года, последним налоговым периодом для нее является период времени от начала этого года до дня завершения ликвидации (реорганизации) (п. 3 ст. 55 НК РФ).
Указанные правила не применяются в отношении тех налогов, по которым налоговый период устанавливается как календарный месяц или квартал (п. 4 ст. 55 НК РФ).
Согласно п. 1 ст. 285 НК РФ налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год.
В силу положений п. 1 ст. 57 Гражданского кодекса РФ реорганизация юридического лица может быть осуществлена по решению его учредителей (участников) либо органа юридического лица, уполномоченного на то учредительными документами, в форме слияния, присоединения, разделения, выделения, преобразования.
Юридическое лицо считается реорганизованным, за исключением случаев реорганизации в форме присоединения, с момента государственной регистрации вновь возникших юридических лиц (п. 4 ст. 57 ГК РФ).
Пунктом 1 ст. 16 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей» установлено, что реорганизация юридического лица в форме преобразования считается завершенной с момента государственной регистрации вновь возникшего юридического лица, а преобразованное юридическое лицо — прекратившим свою деятельность.
Согласно п. 1 ст. 50 НК РФ обязанность по уплате налогов реорганизуемого юридического лица исполняется его правопреемником (правопреемниками) в порядке, установленном настоящей статьей.
В соответствии с п. 9 ст. 50 НК РФ при преобразовании одного юридического лица в другое правопреемником реорганизованного юридического лица в части исполнения обязанностей по уплате налогов признается вновь возникшее юридическое лицо.
Согласно п. 2 ст. 50 НК РФ правопреемник (правопреемники) реорганизованного юридического лица при исполнении возложенных на него указанной статьей обязанностей по уплате налогов пользуется всеми правами, исполняет все обязанности в порядке, предусмотренном НК РФ для налогоплательщиков.
Вышеизложенное позволяет сделать вывод о том, что в целях исчисления налога на прибыль организацией, в отношении которой принято решение о реорганизации, последним налоговым периодом является период с начала календарного года до завершения процесса реорганизации, а первым налоговым периодом для организации-правопреемника — с момента завершения реорганизации до конца календарного года.
По мнению финансового и налогового ведомств, налогоплательщик-правопреемник вправе начать осуществлять перенос убытков, полученных реорганизуемой организацией до момента реорганизации (за исключением реорганизации в форме выделения), в периоде, следующем за налоговым периодом, в котором произошла реорганизация (Письма Минфина России от 18.07.2013 N 03-03-10/28167, от 24.06.2010 N 03-03-06/1/428, ФНС России от 03.06.2010 N ШС-37-3/3249@).
Вместе с тем в арбитражной практике существует и иная точка зрения, согласно которой правопреемник не лишен права учесть полученный убыток, полученный предшественником, в том же году, в котором была завершена реорганизация. Судьи исходят из того, что по смыслу п. п. 2 и 3 ст. 55 НК РФ последний налоговый период реорганизованной организации является, по сути, предыдущим налоговым периодом для правопреемника, поэтому для переноса убытков не нужно ждать начала следующего года.
Данный вывод содержится, например, в Постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 30.01.2014 по делу N А33-19851/2012 (Определением ВАС РФ от 09.06.2014 N ВАС-6370/14 отказано в пересмотре дела в порядке надзора), ФАС Западно-Сибирского округа от 07.04.2010 по делу N А67-8144/2009 (Определением ВАС РФ от 26.07.2010 N ВАС-9327/10 отказано в пересмотре дела в порядке надзора), от 28.01.2010 по делу N А67-5404/2009 (Определением ВАС РФ от 29.04.2010 N ВАС-4510/10 отказано в пересмотре дела в порядке надзора), ФАС Волго-Вятского округа от 18.05.2011 N А17-4615/2010.
М.И.Дедусова
ООО «Юридическая компания
«Налоговая помощь»
18.08.2014
