Вопрос: Организация уплачивала пенсионные взносы в пользу физических лиц по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключенным с имеющим соответствующую лицензию российским негосударственным пенсионным фондом, до 1 января 2005 г. с удержанием и уплатой соответствующих сумм НДФЛ.
В каком порядке подлежат возврату суммы НДФЛ, уплаченные с сумм пенсионных выплат по таким договорам, выплаченных после 1 января 2005 г., с учетом изменений, внесенных Федеральным законом от 23.06.2014 N 166-ФЗ «О внесении изменений в статью 78 части первой и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации»?
Ответ: Суммы пенсий физических лиц, выплачиваемых по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключенным работодателем с имеющими соответствующую лицензию российскими негосударственными пенсионными фондами, исключаются из налоговой базы по НДФЛ, если пенсионные взносы были внесены работодателем в указанные фонды с удержанием и уплатой соответствующих сумм НДФЛ до 1 января 2005 г. Внесенные изменения позволяют избежать двойного налогообложения НДФЛ сумм пенсионных выплат по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, по которым пенсионные взносы были внесены до 1 января 2005 г., выплаченных после 1 января 2005 г.
Суммы НДФЛ, удержанные налоговым агентом с сумм пенсий физических лиц по вышеуказанным договорам, признаются излишне уплаченными и подлежат возврату в порядке, установленном ст. 78 Налогового кодекса РФ, с начисленными на них процентами. Заявление о зачете или о возврате указанных сумм может быть подано в течение трех лет со дня вступления в силу указанного Федерального закона от 23.06.2014 N 166-ФЗ «О внесении изменений в статью 78 части первой и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации» (далее — Закон N 166-ФЗ).
Обоснование: Для целей гл. 23 НК РФ пенсии, полученные налогоплательщиком в соответствии с действующим российским законодательством или полученные от иностранной организации в связи с деятельностью ее обособленного подразделения в РФ, относятся к доходам от источников в РФ на основании пп. 7 п. 1 ст. 208 НК РФ.
При определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ (п. 1 ст. 210 НК РФ).
Особенности определения налоговой базы по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключаемым с негосударственными пенсионными фондами, установлены ст. 213.1 НК РФ.
Законом N 166-ФЗ гл. 23 НК РФ была дополнена ст. 231.1 НК РФ, а в ст. ст. 78 и 213.1 НК РФ внесены изменения. Данные изменения вступили в силу с 24 июня 2014 г. (п. 1 ст. 3 Закона N 166-ФЗ). Действие положений ст. 213.1 НК РФ (в ред. Закона N 166-ФЗ) распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 г. (п. 2 ст. 3 Закона N 166-ФЗ).
Так, при определении налоговой базы по НДФЛ не учитываются суммы пенсий физических лиц, выплачиваемых по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключенным организациями и иными работодателями с имеющими соответствующую лицензию российскими негосударственными пенсионными фондами. Данные суммы не учитываются при условии, что пенсионные взносы были внесены работодателем в указанные фонды с удержанием и уплатой НДФЛ до 1 января 2005 г. Основание — абз. 5 п. 1 ст. 213.1 НК РФ (в ред. Закона N 166-ФЗ).
Согласно абз. 2 п. 2 ст. 213.1 НК РФ (в ред. Закона N 166-ФЗ) при определении налоговой базы учитываются суммы пенсий физических лиц, выплачиваемых по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключенным организациями и иными работодателями с имеющими соответствующую лицензию российскими негосударственными пенсионными фондами. Исключением являются суммы, указанные в абз. 5 п. 1 указанной статьи.
До 1 января 2005 г. суммы пенсий, выплачиваемых негосударственными пенсионными фондами по указанным выше договорам, не подлежали налогообложению НДФЛ. Статья 213.1 НК РФ, предусматривающая включение таких сумм в налоговую базу по НДФЛ, введена с 1 января 2005 г. Федеральным законом от 29.12.2004 N 204-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации».
При этом Постановлением Конституционного Суда РФ от 25.12.2012 N 33-П положения ст. 213.1 НК РФ были признаны не соответствующими Конституции РФ, ее ст. ст. 19 (ч. 1 и 2) и 57, в той мере, в какой они допускают возможность обложения НДФЛ пенсионных выплат по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, по которым пенсионные взносы в интересах физических лиц до 1 января 2005 г. были внесены работодателем в негосударственный пенсионный фонд с удержанием и уплатой данного налога. Указанным Постановлением Конституционного Суда РФ установлено, что впредь до внесения в законодательство изменений, вытекающих из данного Постановления, при осуществлении пенсионных выплат физическим лицам по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, пенсионные взносы по которым были внесены в негосударственные пенсионные фонды за этих физических лиц из средств работодателей до 1 января 2005 г. с удержанием и уплатой налога на доходы физических лиц, НДФЛ с сумм пенсионных выплат удерживаться и уплачиваться не должен.
Таким образом, изменения, внесенные Законом N 166-ФЗ в ст. 231.1 НК РФ, позволяют избежать двойного налогообложения НДФЛ сумм пенсионных выплат по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, по которым пенсионные взносы были внесены до 1 января 2005 г., выплаченных после 1 января 2005 г.
Суммы НДФЛ, удержанные налоговым агентом с сумм пенсий физических лиц, выплачиваемых по указанным договорам, заключенным организациями и иными работодателями с имеющими соответствующую лицензию российскими негосударственными пенсионными фондами, пенсионные взносы по которым до 1 января 2005 г. были внесены работодателем в указанные фонды с удержанием и уплатой НДФЛ, признаются излишне уплаченными. Данные суммы подлежат возврату в соответствии со ст. 231.1 НК РФ. Основание — пп. 1 п. 1 данной статьи.
Как определено п. 2 ст. 231.1 НК РФ, суммы НДФЛ, указанные в п. 1 данной статьи, подлежат возврату в порядке, аналогичном порядку, установленному ст. 78 НК РФ, с начисленными на них процентами. Проценты на суммы излишне уплаченного налога начисляются со дня, следующего за днем удержания, по день фактического возврата. Процентная ставка принимается равной действовавшей в эти дни ставке рефинансирования Банка России.
Согласно п. 7 ст. 78 НК РФ (в ред. Закона N 166-ФЗ) заявление о зачете или о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы, если иное не предусмотрено законодательством РФ о налогах и сборах.
В соответствии с п. 3 ст. 3 Закона N 166-ФЗ налогоплательщик вправе обратиться за возвратом сумм НДФЛ, признанных излишне уплаченными в соответствии со ст. 231.1 НК РФ (в ред. Закона N 166-ФЗ), в течение трех лет со дня вступления в силу Закона N 166-ФЗ.
Следовательно, суммы НДФЛ, удержанные налоговым агентом с сумм пенсий физических лиц по вышеуказанным договорам, признаются излишне уплаченными и подлежат возврату в порядке, установленном ст. 78 НК РФ. Заявление о зачете или о возврате указанных сумм может быть подано в течение трех лет, исчисляемых с 24 июня 2014 г.
Т.И.Сивошенкова
Консультационно-аналитический центр
по бухгалтерскому учету
и налогообложению
18.08.2014
