Вопрос: Организацией получен валютный кредит, который был использован ею на приобретение и ремонт судов, внесенных в Российский международный реестр судов. Помимо деятельности по эксплуатации указанных судов в смысле пп. 33 п. 1 ст. 251 НК РФ, организация также осуществляет иные виды деятельности (перевозки, не указанные в пп. 33 п. 1 ст. 251 НК РФ). Частично или полностью следует учитывать в целях исчисления налога на прибыль расходы на проценты за данный кредит, а также расходы и доходы в виде отрицательной или положительной курсовой разницы, возникшей от переоценки обязательств по привлеченным кредитным денежным средствам в валюте?
Ответ: Исходя из позиции Минфина России, а также сложившейся судебной практики расходы на проценты за кредит, который был использован на приобретение судов, впоследствии внесенных в Российский международный реестр судов (далее — РМРС), и их ремонт, а также расходы и доходы в виде отрицательной или положительной курсовой разницы, возникшей от переоценки обязательств по привлеченным кредитным денежным средствам в валюте, в полном объеме могут быть учтены в целях исчисления налога на прибыль.
Обоснование: Согласно ст. 247 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ.
В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).
В соответствии с п. 48.5 ст. 270 НК РФ для целей налогообложения прибыли не учитываются расходы судовладельцев на обслуживание, ремонт и иные цели, связанные с содержанием и эксплуатацией судов, зарегистрированных в РМРС.
При этом на основании пп. 33 п. 1 ст. 251 НК РФ доходы судовладельцев, полученные от эксплуатации судов, зарегистрированных в РМРС, также не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Для целей гл. 25 НК РФ под эксплуатацией судов, зарегистрированных в РМРС, понимается использование таких судов для перевозок грузов, пассажиров и их багажа и оказания иных связанных с осуществлением указанных перевозок услуг при условии, что пункт отправления и (или) пункт назначения расположены за пределами территории Российской Федерации, а также сдача таких судов в аренду для оказания таких услуг.
В соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.
Исключений для каких-либо видов расходов данной нормой не предусмотрено.
Таким образом, организации-судовладельцу следует обеспечить в налоговом учете разделение доходов от эксплуатации судна, зарегистрированного в РМРС, на доход, относящийся к эксплуатации судна в международных перевозках, и доход, не относящийся к такой эксплуатации.
При этом часть расходов (включая внереализационные расходы), относящаяся к деятельности по эксплуатации судов, зарегистрированных в РМРС, в международных перевозках, определенная в вышеуказанном порядке, для целей налогообложения прибыли не учитывается (Письма Минфина России от 05.07.2011 N 03-03-06/1/395, от 16.09.2010 N 03-03-06/1/592, от 29.01.2010 N 03-03-06/1/31).
Согласно пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида.
В соответствии с п. 11 ч. 2 ст. 250 и пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ в составе внереализационных доходов (расходов) учитываются курсовые разницы от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте (за исключением авансов выданных (полученных)), в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Банком России.
Порядок признания доходов и расходов при методе начисления определен ст. ст. 271, 272 НК РФ. Так, пп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ установлено, что датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается последний день текущего месяца — по расходам в виде отрицательной курсовой разницы по имуществу и требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте. А по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, п. 8 ст. 272 НК РФ предусмотрено, что расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец каждого месяца соответствующего отчетного периода, то есть не связан с реальной выплатой денежных средств.
Согласно пп. 7 п. 4 ст. 271 НК РФ для внереализационных доходов в виде положительной курсовой разницы по имуществу и требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте (за исключением авансов), датой получения дохода признается последнее число текущего месяца.
Пунктом 8 ст. 271 и п. 10 ст. 272 НК РФ определено, что обязательства, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату прекращения (исполнения) обязательств и (или) на последний день отчетного (налогового) периода, в зависимости от того, что произошло раньше.
Следовательно, курсовые разницы (положительные и отрицательные) в связи с переоценкой суммы долгового обязательства в виде займа, полученного в иностранной валюте, учитываются для целей налогообложения прибыли российской организацией — заемщиком на дату прекращения (исполнения) долгового обязательства по возврату кредита с учетом процентов (предусмотренных кредитным договором) и (или) на последний день отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.
По мнению Минфина России, доходы (расходы) в виде процентов и курсовых разниц по привлеченным кредитам, выраженным в иностранной валюте, не являются доходами (расходами), указанными в пп. 33 п. 1 ст. 251 и п. 48.5 ст. 270 НК РФ соответственно, и учитываются для целей налогообложения прибыли в общеустановленном порядке. Распределение указанных доходов (расходов) между различными видами деятельности налогоплательщика не производится. Данная точка зрения изложена, например, в Письмах Минфина России от 05.04.2012 N 03-03-06/1/183, от 05.07.2011 N 03-03-06/1/395, от 21.07.2010 N 03-03-06/1/478, от 16.09.2010 N 03-03-06/1/592, от 28.03.2008 N 03-03-06/1/215.
Арбитражные суды поддерживают данный подход. В Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 21.12.2010 по делу N А53-30597/2009 (Определением ВАС РФ от 03.05.2011 N ВАС-4873/11 отказано в пересмотре дела в порядке надзора) судьи пришли к выводу о том, что доходы (расходы) по курсовым разницам не подлежат распределению пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.
В Постановлении Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.03.2013 N 15АП-1667/2013 по делу N А53-22449/2012 судьи сочли не основанными на нормах права доводы налогового органа о том, что налогоплательщиком не обеспечен раздельный учет внереализационных расходов в виде процентов по долговым обязательствам, на услуги банков и прочих внереализационных расходов и не произведено распределение данных внереализационных расходов пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.
Как указал суд, действующее налоговое законодательство не предписывает налогоплательщику обязанности распределения внереализационных расходов между доходами, связанными с эксплуатацией судов, зарегистрированных и не зарегистрированных в РМРС, и, следовательно, налогоплательщик вправе учитывать внереализационные расходы при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в полном объеме.
М.И.Дедусова
ООО «Юридическая компания
«Налоговая помощь»
19.08.2014
