Вопрос: В рамках камеральной проверки представленной предпринимателем налоговой декларации по ЕНВД налоговый орган, на основании п. 3 ст. 88 НК РФ, направил уведомление о вызове налогоплательщика. При этом в ходе проверки налоговый орган не выявил ошибок и иных противоречий в представленной налоговой декларации, а также несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным в ходе налогового контроля. В адрес предпринимателя не направлялось сообщение с требованием предоставления пояснений либо внесения соответствующих исправлений в налоговую декларацию. Указанная в уведомлении цель вызова не является конкретной, и из нее невозможно установить, по какой причине вызывают налогоплательщика. Законны ли действия налогового органа по направлению указанного уведомления?
Ответ: Исходя из сложившейся на сегодняшний день арбитражной практики, так как в рассматриваемом случае в ходе камеральной проверки налоговой декларации предпринимателя по ЕНВД инспекцией не было выявлено нарушений законодательства о налогах и сборах и сообщение с требованием предоставления пояснений либо внесения соответствующих исправлений в адрес налогоплательщика не направлялось, у инспекции отсутствовали основания для направления уведомления о вызове налогоплательщика для дачи пояснений в порядке п. 3 ст. 88 Налогового кодекса РФ.
Обоснование: Согласно абз. 2 п. 1 ст. 82 НК РФ налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции, в том числе посредством получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора.
Подпунктом 4 п. 1 ст. 31 НК РФ предусмотрено право налоговых органов вызывать на основании письменного уведомления в налоговые органы налогоплательщиков, плательщиков сборов или налоговых агентов для дачи пояснений в связи с уплатой (удержанием и перечислением) ими налогов и сборов либо в связи с налоговой проверкой, а также в иных случаях, связанных с исполнением ими законодательства о налогах и сборах.
Приказом ФНС России от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@ «Об утверждении форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах» утверждена форма уведомления о вызове налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), в которой предусмотрено, что налоговый орган обязан указывать подробное описание цели вызова налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента).
На основании ст. 88 НК РФ камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся в распоряжении у налогового органа.
Пунктом 3 ст. 88 НК РФ установлено, что, если камеральной налоговой проверкой выявлены ошибки в декларации (расчете) и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным в ходе налогового контроля, об этом сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок.
Налогоплательщик, представляющий в налоговый орган пояснения относительно выявленных ошибок в налоговой декларации (расчете), противоречий между сведениями, содержащимися в представленных документах, изменения соответствующих показателей в представленной уточненной налоговой декларации (расчете), в которой уменьшена сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, а также размера полученного убытка, вправе дополнительно представить в налоговый орган выписки из регистров налогового и (или) бухгалтерского учета и (или) иные документы, подтверждающие достоверность данных, внесенных в налоговую декларацию (расчет) (п. 4 ст. 88 НК РФ).
Частью 1 ст. 19.4 Кодекса РФ об административных правонарушениях предусмотрена административная ответственность за неповиновение законному распоряжению или требованию должностного лица органа, осуществляющего государственный надзор (контроль).
Одновременно п. 7 ст. 88 НК РФ предусмотрено, что при проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган не вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы, если иное не предусмотрено данной статьей или если представление таких документов вместе с налоговой декларацией (расчетом) не предусмотрено НК РФ.
По смыслу положений, установленных ст. 88 НК РФ, получение указанных сведений (пояснений) от проверяемого налогоплательщика направлено на выяснение причин выявленных расхождений, содержащихся в отчетности налогоплательщика, и на их устранение в период проведения проверки. При этом налоговый орган ограничен в правах на получение пояснений и истребование документов, служащих основанием для исчисления налогов.
Следовательно, в тех случаях, когда налоговый орган при проведении камеральной налоговой проверки не выявил ошибок и иных противоречий в представленной налоговой декларации, основания для истребования у налогоплательщика пояснений и документов отсутствуют, равно как и основания для вызова налогоплательщика для дачи пояснений в ходе камеральной налоговой проверки. Указанные действия выходят за рамки проведения налогового контроля в форме камеральной налоговой проверки, возлагают на налогоплательщика дополнительные обязанности под угрозой привлечения его к административной ответственности.
Обоснованность данного подхода подтверждается арбитражной практикой.
Согласно правовой позиции Президиума ВАС РФ, изложенной в Постановлении от 11.11.2008 N 7307/08 по делу N А07-10131/2007-А-РМФ, в тех случаях, когда налоговый орган при проведении камеральной налоговой проверки не выявил ошибок и иных противоречий в представленной налоговой декларации, оснований для истребования у налогоплательщика объяснений, а также первичных учетных документов нет.
Признавая незаконными действия налогового органа по направлению уведомления о вызове предпринимателя для дачи пояснений, ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 19.05.2014 по делу N А78-5678/2013 исходил из того, что в ходе камеральной налоговой проверки представленной предпринимателем декларации налоговым органом нарушений законодательства о налогах и сборах не выявлено, сообщение с требованием представления пояснений либо внесения соответствующих исправлений в налоговую декларацию в адрес предпринимателя не направлялось. В связи с этим у инспекции отсутствовали установленные законом основания для направления уведомления, указанные действия выходят за рамки проведения налогового контроля в форме камеральной налоговой проверки, не соответствуют требованиям НК РФ и нарушают права и законные интересы налогоплательщика ввиду незаконного возложения на него обязанности по явке в налоговый орган для представления пояснений без указания цели вызова под угрозой привлечения к административной ответственности.
Как указал суд, из положений пп. 4 п. 1 ст. 31, п. п. 1, 3, 7 ст. 88 НК РФ в их взаимосвязи следует, что получение пояснений от проверяемого лица имеет целью выяснение причин имеющихся в его отчетности ошибок и противоречий и в случае отсутствия таковых в налоговой декларации и представленных документах при проведении камеральной налоговой проверки у налогового органа отсутствуют основания для истребования у налогоплательщика дополнительных пояснений и документов, равно как и для его вызова с целью дачи соответствующих пояснений.
Аналогичные выводы содержатся в Постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 04.02.2014 по делу N А78-5677/2013, ФАС Центрального округа от 27.05.2013 по делу N А68-7925/2012.
М.И.Дедусова
ООО «Юридическая компания
«Налоговая помощь»
19.08.2014
