Вопрос: До расторжения договора аренды помещения магазина арендатор с согласия арендодателя произвел неотделимые улучшения арендуемого помещения, обусловленные исключительно целью создать узнаваемый интерьер сети магазинов арендатора.
Арендатор просит разъяснить, обязан ли он при возврате арендодателю помещения исчислить НДС со стоимости неотделимых улучшений, если по условиям договора аренды стоимость неотделимых улучшений помещения арендодателем не возмещается?
Ответ: На наш взгляд, поскольку при создании неотделимых улучшений арендуемых помещений арендатор действовал исключительно с целью удовлетворения своих потребностей, связанных с индивидуальным подходом к использованию арендуемого имущества, у него при расторжении договора не возникает обязанности исчислить НДС со стоимости переданных, но не возмещенных арендодателем неотделимых улучшений. Имеется судебная практика, подтверждающая обоснованность такой позиции.
В то же время следует учитывать, что Минфин России по данному вопросу придерживается противоположной точки зрения. Поэтому, принимая решение не облагать НДС стоимость неотделимых улучшений арендованного помещения, арендатору необходимо быть готовым к тому, что эту позицию ему придется отстаивать в суде.
Обоснование: Согласно п. 1 ст. 39 Налогового кодекса РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу — на безвозмездной основе.
В соответствии с абз. 1 пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения по НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав. При этом, как следует из абз. 2 пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, в целях исчисления НДС передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг).
Согласно п. 3 ст. 38 НК РФ товаром для целей НК РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.
При этом в соответствии с п. 2 ст. 38 НК РФ под имуществом в НК РФ понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом РФ.
Статьей 128 ГК РФ предусмотрено, что к объектам гражданских прав относятся вещи, включая наличные деньги и документарные ценные бумаги, иное имущество, в том числе безналичные денежные средства, бездокументарные ценные бумаги, имущественные права; результаты работ и оказание услуг; охраняемые результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (интеллектуальная собственность); нематериальные блага.
Из буквального содержания ст. 128 ГК РФ следует, что результаты работ, не являющиеся вещами, в понятие «имущество» не включаются. Следовательно, в силу п. п. 2 и 3 ст. 38 НК РФ результаты работ, не являющиеся вещами, товарами для целей налогообложения не признаются.
При производстве арендатором неотделимых улучшений арендованного помещения создания новой вещи не происходит, поэтому права собственности на неотделимые улучшения у арендатора не возникает: арендуемое помещение с неотделимыми улучшениями как неделимая вещь (ст. 133 ГК РФ) остается в собственности арендодателя.
Соответственно, при возврате арендуемого помещения вместе с неотделимыми улучшениями отсутствует переход права собственности на какие-либо товары от арендатора к арендодателю.
Нет оснований и для квалификации такого возврата в качестве безвозмездной передачи результатов работ, выполненных для арендодателя, в том случае, когда неотделимые улучшения производятся исключительно с целью удовлетворения потребностей арендатора и арендодателем не возмещаются.
Взимание НДС со стоимости неотделимых улучшений, имеющих ценность только для арендатора, а не для арендодателя, на наш взгляд, противоречит п. 3 ст. 3 НК РФ, так как не имеет экономического основания.
С учетом изложенного считаем, что, поскольку в рассматриваемом случае неотделимые улучшения арендуемого помещения были произведены арендатором исключительно с целью создания узнаваемого интерьера сети его магазинов, возврат такого помещения из аренды без возмещения стоимости этих неотделимых улучшений не может расцениваться как безвозмездная передача результатов работ, выполненных одним лицом для другого лица, в том смысле, как это определено ст. 39 НК РФ, соответственно, самостоятельный объект налогообложения по НДС отсутствует.
В Постановлении ФАС Поволжского округа от 18.01.2013 по делу А55-14290/2012 суд, установив, что при выполнении ремонта арендуемых помещений общество действовало исключительно с целью удовлетворения потребностей самого общества, связанных с индивидуальным подходом к использованию арендуемого имущества (создания узнаваемого для сети ресторанов данного торгового знака интерьера), пришел к выводу, что данные неотделимые улучшения не могли быть переданы арендодателю в смысле ст. 39 НК РФ, следовательно, их стоимость не образует самостоятельный объект налогообложения по НДС.
В Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 30.09.2013 по делу N А40-45990/13 (оставлено без изменения Постановлением ФАС Московского округа от 28.01.2014 N Ф05-17237/2013) суд, определив, что основной причиной создания неотделимых улучшений являлось удовлетворение собственных потребностей арендатора, связанных с индивидуальным подходом к использованию арендуемого имущества и созданием узнаваемого для сети магазинов интерьера, также посчитал, что исполнение арендатором обязательства, возложенного на него договором аренды по возврату имущества арендодателю, не может приравниваться к понятию реализации имущества.
В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 20.05.2010 по делу N А56-66260/2009 суд сделал вывод об отсутствии объекта обложения НДС при возврате помещения вместе с неотделимыми улучшениями, обратив внимание на то, что арендатор заказывал работы по ремонту арендованных нежилых помещений для их поддержания в надлежащем техническом состоянии с целью использования по назначению, а не для целей их последующей реализации арендодателю.
В то же время следует учитывать, что в тех случаях, когда неотделимые улучшения производятся арендатором исключительно для арендодателя или в его интересах, суды приходят к выводу о необходимости обложения НДС таких улучшений.
Так, например, в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 04.03.2014 по делу N А70-5453/2013 (Определением ВАС РФ от 17.06.2014 N ВАС-7277/14 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора) суд, установив, что стороны изначально при заключении договора аренды предусмотрели цель сдачи имущества в аренду для проведения ремонтных работ, а не для использования помещения в целях производственной деятельности арендатора, согласился с доводами налогового органа, полагавшего, что передача арендодателю на безвозмездной основе неотделимых улучшений арендуемого помещения после расторжения договора аренды подлежит обложению НДС.
Также следует упомянуть и об официальной позиции Минфина России по данному вопросу, считающего, что передача арендатором арендодателю результатов работ по улучшению арендованного имущества, не отделимых без вреда для данного имущества, является объектом налогообложения по НДС (Письма Минфина России от 24.01.2013 N 03-07-05/01, от 25.02.2013 N 03-07-05/5259 и др.).
Поэтому, принимая решение не облагать НДС стоимость неотделимых улучшений арендованного помещения, арендатору необходимо быть готовым к тому, что свою правоту ему придется отстаивать в суде.
Р.П.Лыпарь
Юридическая компания «Резолекс»
Материал предоставлен при содействии
ООО «Консультант Норд»
Регионального информационного центра
Сети КонсультантПлюс
02.09.2014
