Вопрос: Один из двух учредителей ООО получил гражданство Чехии в 2012 г. и приобрел статус налогового резидента этого государства. Бухгалтерии ООО об этом стало известно только в 2014 г. С дивидендов, которые выплачивались ему по итогам 2012 и 2013 гг., организация удерживала НДФЛ по ставке 9%. Каков порядок пересчета НДФЛ по выплаченным дивидендам? Требуется ли начислять и уплачивать пени и из каких источников (из денежных средств учредителя или организации)?
Ответ: В ситуации, когда один из учредителей ООО в 2012 г. перестал являться налоговым резидентом РФ (приобрел статус резидента Чехии) и за 2012 и 2013 гг. организация с выплаченных дивидендов удержала НДФЛ по ставке 9%, при представлении учредителем в 2014 г. документов, подтверждающих отсутствие резидентства в РФ, организации необходимо исчислить НДФЛ за прошлые годы по ставке 15% при отсутствии подтверждения того, что учредитель является резидентом иностранного государства (Чехии). При этом организации требуется начислить и уплатить пени за счет денежных средств самой организации.
Обоснование: Согласно п. 1 ст. 207 Налогового кодекса РФ физические лица, как являющиеся налоговыми резидентами РФ, так и не являющиеся таковыми, признаются налогоплательщиками налога на доходы физических лиц (далее — НДФЛ, налог).
Критерий определения налогового резидентства РФ для целей обложения НДФЛ установлен в п. 2 ст. 207 НК РФ, в соответствии с которым налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в РФ не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Период нахождения физического лица в РФ не прерывается на периоды его выезда за пределы территории РФ для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения, а также для исполнения трудовых или иных обязанностей, связанных с выполнением работ (оказанием услуг) на морских месторождениях углеводородного сырья.
Таким образом, физическое лицо, получающее доходы на территории РФ и пребывающее на ее территории менее 183 дней, является плательщиком НДФЛ, но не признается налоговым резидентом РФ. Объектом обложения НДФЛ для налоговых нерезидентов РФ является только доход, полученный ими от источников в РФ (п. 1 ст. 207 и п. 2 ст. 209 НК РФ).
В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 208 НК РФ доходы в виде дивидендов, полученные от российской организации, относятся к доходам от источников в РФ.
Согласно положениям ст. 224 НК РФ доходы в виде дивидендов от долевого участия в деятельности российских организаций облагаются по ставке 15% — для нерезидентов (п. 3) и 9% — для налоговых резидентов (п. 4).
В силу п. 3 ст. 214 НК РФ сумма НДФЛ в отношении доходов от долевого участия в организации, полученных в виде дивидендов, определяется с учетом следующего: если источником дохода налогоплательщика, полученного в виде дивидендов, является российская организация, указанная организация признается налоговым агентом и определяет сумму налога отдельно по каждому налогоплательщику применительно к каждой выплате указанных доходов по ставке, предусмотренной ст. 224 НК РФ, в порядке, предусмотренном ст. 275 НК РФ.
Однако, если физическое лицо подтвердит, что оно является резидентом государства, с которым Россия имеет соглашение, предусматривающее пониженные ставки (освобождение от уплаты налога), удержание НДФЛ производится с учетом норм п. 2 ст. 232 НК РФ, то есть международного договора (ст. 7 НК РФ, Письмо ФНС России от 09.09.2008 N 3-5-04/497, ст. 10 Конвенции от 17.11.1995 между Правительством РФ и Правительством Чешской Республики об избежании двойного налогообложения).
Вместе с этим п. 2 ст. 232 НК РФ установлено, что для освобождения от уплаты налога, проведения зачета, получения налоговых вычетов или иных налоговых привилегий налогоплательщик должен представить в налоговые органы официальное подтверждение того, что он является резидентом государства, с которым РФ заключила действующий в течение соответствующего налогового периода (или его части) договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения, а также документ о полученном доходе и об уплате им налога за пределами РФ, подтвержденный налоговым органом соответствующего иностранного государства.
Указанное подтверждение должно быть представлено в налоговый орган, а также налоговому агенту, для которого это подтверждение служит основанием для неудержания НДФЛ при выплате доходов или их налогообложения по предусмотренным в соответствующем соглашении ставкам.
Причем подтверждение может быть представлено как до уплаты налога или авансовых платежей по налогу, так и в течение одного года после окончания того налогового периода, по результатам которого налогоплательщик претендует на освобождение от уплаты налога, проведение зачета, получение налоговых вычетов или привилегий. Действие указанного подтверждения распространяется на доходы физического лица, полученные в том году, в котором выдано подтверждение. Это не зависит от количества, вида или регулярности выплат (Письмо Минфина России от 30.11.2010 N 03-04-06/2-275).
Заметим, что, по мнению Минфина России, если подтверждение будет представлено по истечении одного года по окончании налогового периода, налоговые привилегии не предоставляются (Письмо Минфина России от 31.08.2010 N 03-04-08/4-189).
Отметим, что НК РФ не устанавливает для налоговых агентов каких-либо правил подтверждения фактического времени нахождения налогоплательщика в РФ и не предусматривает специального порядка определения налогового статуса физических лиц в зависимости от гражданства (Письма ФНС России от 23.09.2008 N 3-5-03/529@, Минфина России от 04.02.2008 N 03-04-07-01/20).
В то же время Минфин России указывает, что ответственность за правильность определения налогового статуса физического лица — получателя дохода, исчисления и уплаты налога в соответствии с его налоговым статусом лежит на организации — налоговом агенте (ст. 123 НК РФ). Поэтому при наличии оснований считать, что гражданин РФ может не являться налоговым резидентом, налоговый агент вправе запросить у физического лица соответствующие документы или их копии. В случае если физическое лицо не представляет запрашиваемые документы, налоговый агент вправе применить к выплачиваемым этому физическому лицу доходам налоговую ставку, предусмотренную для лиц, не являющихся налоговыми резидентами (Письмо Минфина России от 12.08.2013 N 03-04-06/32676).
В рассматриваемой ситуации за 2012 и 2013 гг. организации следовало удержать НДФЛ по ставке 15%, так как учредитель приобрел статус налогового нерезидента и утратил право на применение к полученным дивидендам ставки налога в размере 9%.
Следовательно, в данном случае будет справедлив вывод о том, что организация не полностью удержала НДФЛ из доходов физического лица и не исполнила свои обязанности налогового агента.
В Письме от 05.04.2012 N 03-04-05/6-444 Минфин России указал, что, если по итогам налогового периода у физического лица изменился налоговый статус, необходимо ко всем доходам, полученным данным физическим лицом в истекшем налоговом периоде, применять другую налоговую ставку. Перерасчет должен произвести налоговый агент.
При этом заплатить налог из собственных средств организация не имеет права (п. 9 ст. 226 НК РФ).
При невозможности взыскать налог организации следует письменно сообщить физическому лицу и в налоговый орган по месту своего учета об этом с указанием суммы задолженности налогоплательщика (п. 5 ст. 226 НК РФ). Если налоговый период закончился и организация уведомила инспекцию и налогоплательщика о невозможности удержать соответствующую сумму НДФЛ, обязанность организации как налогового агента прекращается (Письма Минфина России от 05.04.2010 N 03-04-06/10-62, от 09.02.2010 N 03-04-06/10-12).
В отношении пеней поясняем следующее.
Исполнение обязанности по уплате налогов обеспечивается способами, перечисленными в гл. 11 НК РФ. Одним из способов обеспечения обязанности по уплате налогов являются пени.
Из положений ст. 75 НК РФ следует, что при нарушении сроков уплаты налога налоговый агент должен выплатить пени. Пени начисляются за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога и сбора начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога и сбора. При этом сумма соответствующих пеней уплачивается помимо причитающихся к уплате сумм налога и сбора и независимо от применения других мер обеспечения исполнения обязанности по уплате налога или сбора, а также мер ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.
Президиум ВАС РФ указал, что с налогового агента, не удержавшего сумму налога, подлежат взысканию пени, поскольку обязанность по уплате НДФЛ возложена именно на налоговых агентов (см., например, п. 2 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации»).
Кроме того, по мнению ВАС РФ, в случае неудержания налога при выплате денежных средств иностранному лицу с налогового агента могут быть взысканы как налог, так и пени, начисляемые до момента исполнения обязанности по уплате налога (абз. 7 п. 2 Постановления Пленума ВАС РФ N 57).
Таким образом, в рассматриваемой ситуации в отношении обязанности налогового агента начислить и уплатить пени необходимо отметить, что, по нашему мнению, оснований для вывода об отсутствии обязанности организации начислить и уплатить пени за счет денежных средств организации не имеется.
Следовательно, организации требуется начислить и уплатить пени за счет денежных средств самой организации.
Л.В.Попова
АКГ «Панацея ПРОФ»
03.09.2014
