Вопрос: В отношении ООО была проведена выездная налоговая проверка. Составлен акт налоговой проверки. Налогоплательщик представил в налоговый орган возражения на акт налоговой проверки. Решение налогового органа было принято в нарушение п. 1 ст. 101 Налогового кодекса РФ на двенадцатый день со дня истечения срока, указанного в п. 6 ст. 100 НК РФ. Налоговый орган мотивирует нарушение срока принятия решения по результатам выездной налоговой проверки необходимостью применения мер по надлежащему извещению налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов проверки.
Является ли установленный в п. 1 ст. 101 НК РФ срок на вынесение решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки пресекательным и, как следствие, влекущим отмену указанного решения при условии, что налоговый орган не продлевал срок на принятие решения по результатам выездной налоговой проверки?
Ответ: Само по себе нарушение налоговым органом установленного в п. 1 ст. 101 Налогового кодекса РФ срока на вынесение решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, обусловленное необходимостью применения мер по надлежащему извещению налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов проверки, не является основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом, так как указанный срок не является пресекательным.
Обоснование: В силу пп. 2 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговые органы вправе проводить налоговые проверки в порядке, установленном НК РФ.
Налоговые органы проводят выездные и камеральные налоговые проверки налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов (ст. 87 НК РФ).
Проведение выездной налоговой проверки регулируется нормами ст. 89 НК РФ.
Согласно п. 1 ст. 100 НК РФ по результатам выездной налоговой проверки в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной выездной налоговой проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки.
Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих, в течение одного месяца со дня получения акта налоговой проверки вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям. При этом налогоплательщик вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений (п. 6 ст. 100 НК РФ).
Пунктом 1 ст. 101 НК РФ предусмотрено, что акт налоговой проверки, другие материалы налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля, в ходе которых были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, и решение по ним должно быть принято в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в п. 6 ст. 100 НК РФ. Указанный срок может быть продлен, но не более чем на один месяц. При этом продление срока рассмотрения материалов проверки оформляется решением, рекомендуемая форма которого приведена в Приказе ФНС России от 07.05.2007 N ММ-3-06/281@.
На основании п. 14 ст. 101 НК РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных НК РФ, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом. Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщику представить объяснения. Основаниями для отмены указанного решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом могут являться иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения.
Нормы НК РФ не содержат положений, позволяющих сделать вывод о пресекательном характере срока, закрепленного в п. 1 ст. 101 НК РФ.
Следует отметить, что согласно позиции ФНС России в Письме от 13.09.2012 N АС-4-2/15309@ срок, предусмотренный п. 1 ст. 101 НК РФ, отнесен к пресекательным, однако позднее ФНС России указала, что нарушение установленных в п. 1 ст. 101 НК РФ сроков само по себе не является существенным нарушением процедуры рассмотрения материалов проверки и безусловным основанием для признания решения налогового органа недействительным (п. 4 Приложения к Письму ФНС России от 23.05.2013 N АС-4-2/9355 «О мероприятиях налогового контроля»).
Также в Письме N АС-4-2/9355 ФНС России отмечает, что неоднократный перенос рассмотрения материалов проверки связан с обеспечением налогоплательщику возможности ознакомиться со всеми материалами проверки и участвовать в их рассмотрении в налоговом органе.
Отложение рассмотрения материалов проверки может быть вызвано исключительно объективными причинами отсутствия налогоплательщика, и налоговые органы должны обеспечивать своевременное и надлежащее извещение налогоплательщиков (с подтверждением вручения) о рассмотрении материалов проверки.
Арбитражная практика также занимает позицию о непресекательном характере срока вынесения решения, установленного в п. 1 ст. 101 НК РФ (Постановления Восьмого арбитражного апелляционного суда от 28.11.2013 по делу N А70-6866/2013, ФАС Уральского округа от 27.04.2012 N Ф09-2560/12 по делу N А60-28239/11, ФАС Московского округа от 16.08.2013 по делу N А41-45981/12).
Таким образом, само по себе нарушение налоговым органом установленного в п. 1 ст. 101 НК РФ срока вынесения решения по результатам выездной налоговой проверки (на два дня), вызванное необходимостью применения мер по надлежащему извещению налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов проверки, не свидетельствует о наличии оснований для отмены указанного решения, так как установленный в п. 1 ст. 101 НК РФ срок на вынесение решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки пресекательным не является.
М.Ю.Мордасов
Юридическая компания «Юново»
05.09.2014
