Вопрос: Российская организация приобрела товар и оприходовала его с ошибкой в наименовании. Товар был продан казахскому покупателю с указанием ошибочного наименования. В заявлении о ввозе и уплате косвенных налогов также фигурирует ошибочное наименование. При камеральной проверке ИФНС России подтвердила заявленную сумму экспорта, но отказала в возмещении сумм налога с ошибочным наименованием, так как, по мнению инспекторов, приобретенный товар не пересекал границу, что подтверждается заявлением о ввозе и уплате косвенных налогов. Российская организация представила в ИФНС России переписку с казахским покупателем, в которой он подтверждает факт получения от российской организации товара и исправленных первичных документов (товарной накладной и счета-фактуры с исправленным наименованием). Техническая ошибка в наименовании товара не повлекла изменения исчисленного и уплаченного налога в заявлении о ввозе и уплате косвенных налогов. Подлежит ли корректировке заявление? Является ли ошибка в наименовании товара основанием для отказа в возмещении НДС? Правомерен ли отказ налогового органа в возмещении НДС при несоответствии наименования товара в товарной накладной, переданной казахскому покупателю, и в заявлении о ввозе и уплате косвенных налогов по товару, если учесть, что код ТН ВЭД товара один и тот же?
Ответ: Налоговое законодательство не содержит норм, в которых право на применение нулевой ставки и соответствующих вычетов по НДС было бы обусловлено правильностью заполнения отдельных граф в заявлении о ввозе и уплате косвенных налогов и/или товарной накладной. Эти обстоятельства свидетельствуют о нарушении порядка заполнения отдельных граф в документах, но не о нарушении их формы в целом. Таким образом, справедливо утверждать, что обществом представлен полный комплект документов, предусмотренный п. 2 ст. 1 Протокола от 11.12.2009 «О порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в Таможенном союзе» (далее — Протокол от 11.12.2009), для получения права на применение нулевой ставки НДС при экспорте товаров в страны Таможенного союза. Считаем, что организация обосновала то, что товар, указанный в заявлении о ввозе и уплате косвенных налогов, полностью соответствует счетам-фактурам и товарным накладным, относящимся к экспортированным товарам, а также факт вывоза товара в Республику Казахстан, а отказ налогового органа обществу в праве на применение ставки 0 процентов и в возмещении НДС на основании дефектов заполнения графы 2 заявления противоречит действующему законодательству, поскольку ни законодательство РФ, ни международные соглашения не содержат норм, устанавливающих недействительность заявления в связи с неправильным заполнением данной графы. При этом сведения, включенные налогоплательщиком в заявление о ввозе и уплате косвенных налогов в электронном виде, корректировке не подлежат. При обнаружении налогоплательщиком ошибок в ранее представленном в налоговый орган заявлении о ввозе товаров и уплате косвенных налогов налогоплательщик вправе представить новое заявление.
Обоснование: В соответствии со ст. 164 Налогового кодекса РФ при реализации товаров на экспорт обложение НДС по ставке 0 процентов и возмещение соответствующего налога, уплаченного поставщикам, производится в порядке, установленном ст. 176 НК РФ, при условии фактического вывоза товаров за пределы таможенной территории РФ, а также представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, при соблюдении требований ст. ст. 171 и 172 НК РФ.
В соответствии со ст. 7 НК РФ если международным договором РФ, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров РФ.
Особенности правового регулирования экономических взаимоотношений хозяйствующих субъектов РФ и Республики Казахстан предусмотрены в Соглашении между Правительством РФ, Правительством Республики Беларусь и Правительством Республики Казахстан от 25.01.2008 «О принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе» (далее — Соглашение от 25.01.2008).
На основании ст. 4 Соглашения от 25.01.2008 порядок взимания косвенных налогов и механизм контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров осуществляется в соответствии с отдельным протоколом, заключаемым между сторонами.
В силу п. 1 ст. 1 Протокола от 11.12.2009 при экспорте товаров с территории одного государства — члена Таможенного союза на территорию другого государства — члена Таможенного союза налогоплательщиком (плательщиком) государства — члена Таможенного союза, с территории которого вывезены товары, применяется нулевая ставка НДС при представлении в налоговый орган одновременно с налоговой декларацией документов, указанных в п. 2 ст. 1 Протокола от 11.12.2009, в том числе заявления о ввозе товаров и уплате косвенных налогов, составленного по форме Приложения 1 к Протоколу с отметкой налогового органа государства — члена Таможенного союза, на территорию которого импортированы товары, об уплате косвенных налогов (освобождении или ином порядке исполнения налоговых обязательств) (далее — заявление) (в оригинале или в копии — по усмотрению налоговых органов государств — членов Таможенного союза).
При экспорте товаров с территории одного государства — члена Таможенного союза на территорию другого государства — члена Таможенного союза налогоплательщик имеет право на налоговые вычеты (зачеты) в порядке, аналогичном предусмотренному законодательством государства — члена Таможенного союза, применяемому в отношении товаров, экспортированных с территории этого государства за пределы Таможенного союза.
Документы, предусмотренные указанным пунктом, за исключением заявления, не представляются в налоговый орган, если непредставление документов, подтверждающих обоснованность применения нулевой ставки НДС и (или) освобождения от уплаты акцизов, одновременно с налоговой декларацией следует из законодательства государства — члена Таможенного союза, с территории которого экспортированы товары.
Таким образом, заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов не может быть исключено из числа документов, необходимых и обязательных для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов по экспортным операциям.
При непредставлении налогоплательщиком заявления с отметкой налогового органа государства — члена Таможенного союза, на территорию которого импортированы товары, об уплате косвенных налогов отсутствуют основания считать, что им собран полный пакет документов для применения налоговой ставки 0 процентов по НДС.
Как следует из вопроса, российская организация осуществила экспорт товаров в Республику Казахстан. При проверке налоговым органом подтверждена заявленная сумма экспорта. Но в связи с технической ошибкой в наименовании товара, указанного в заявлении, налоговый орган отказал организации в возмещении сумм НДС по товарам, проданным казахскому покупателю. В качестве причины отказа налоговый орган указал то, что приобретенный товар не пересекал границу, что подтверждается заявлением. При этом организация представила в ИФНС России переписку с казахским покупателем, в которой он подтверждает факт получения от организации товара и исправленных первичных документов (товарной накладной и счета-фактуры с исправленным наименованием). При этом техническая ошибка в наименовании товара не повлекла изменения исчисленного и уплаченного налога в заявлении о ввозе и уплате косвенных налогов.
По нашему мнению, довод налогового органа о неподтверждении организацией факта вывоза товаров за пределы территории РФ на территорию Республики Казахстан является необоснованным исходя из следующего.
Налоговое законодательство не содержит норм, в которых право на применение нулевой ставки и соответствующих вычетов по НДС было бы обусловлено правильностью заполнения отдельных граф в заявлении.
Для устранения разночтения в наименовании товара организацией в адрес казахского покупателя отправлены соответствующие письма, исправлены первичные документы (товарные накладные и счета-фактуры). Налоговому органу также представлена переписка, в которой покупатель подтверждает факт получения от российской организации товара и исправленных первичных документов.
При этом налоговый орган, отказывая организации в возмещении НДС, указывает лишь на несоответствие наименования товара, указанного в заявлении. ИФНС России не ссылается на непредставление организацией документов, приведенных в ст. 165 НК РФ, либо на отсутствие в этих документах сведений, предусмотренных названной нормой.
Таким образом, справедливо утверждать, что обществом представлен полный комплект документов, предусмотренный п. 2 ст. 1 Протокола от 11.12.2009, для получения права на применение нулевой ставки НДС при экспорте товаров в страны Таможенного союза, в том числе заявление, которое имеет дефект содержания, выразившийся в указании в графе 2 ошибочного наименования товара.
Однако считаем, что это обстоятельство свидетельствует о нарушении порядка заполнения отдельных граф заявления, но не о нарушении его формы в целом.
Так, согласно правовой позиции ВАС РФ, изложенной в п. 2 Постановления Пленума от 18.12.2007 N 65 «О некоторых процессуальных вопросах, возникающих при рассмотрении арбитражными судами заявлений налогоплательщиков, связанных с защитой права на возмещение налога на добавленную стоимость по операциям, облагаемым названным налогом по ставке 0 процентов», представление документов, имеющих незначительные дефекты формы или содержания, не может рассматриваться как непредставление этих документов.
Учитывая вышеизложенное, считаем, что организация обосновала то, что товар, указанный в заявлении, полностью соответствует счетам-фактурам и товарным накладным, относящимся к экспортированным товарам, а также факт вывоза товара в Республику Казахстан, а отказ налогового органа обществу в праве на применение ставки 0 процентов на основании дефектов заполнения графы 2 заявления противоречит действующему законодательству, поскольку ни законодательство РФ, ни международные соглашения не содержат норм, устанавливающих недействительность заявления в связи с неправильным заполнением данной графы.
Кроме того, как указывают суды, организация не должна нести ответственность за действия третьих лиц по правильному составлению заявления, которое составлено казахским покупателем и заверено налоговым органом Республики Казахстан, что свидетельствует об отсутствии признаков вины или недобросовестности со стороны российской организации, а также подтверждает вывоз товара в Казахстан и уплату НДС покупателем в Казахстане (см. Постановление ФАС Московского округа от 12.02.2013 по делу N А40-63043/12-91-362).
В отношении возможности корректировки заявления поясняем следующее.
Обмен информацией в электронном виде об уплаченных суммах НДС между налоговыми органами России, Белоруссии и Казахстана осуществляется в соответствии с Протоколом от 11.12.2009 «Об обмене информацией в электронном виде между налоговыми органами государств — членов Таможенного союза об уплаченных суммах косвенных налогов». Методические рекомендации по осуществлению такого обмена утверждены Приказом ФНС России от 18.01.2011 N ММВ-7-2/19@ (далее — Методические рекомендации).
В пп. «д» п. 4 разд. 8.4.1 Методических рекомендаций указано, что сведения, включенные налогоплательщиком в заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов в электронном виде, не подлежат корректировке. В случае выявления ошибок налогоплательщиком может быть представлено новое заявление взамен ранее проверенного заявления, которое подлежит отзыву (пп. «е» п. 4 разд. 8.4.1 Методических рекомендаций).
Таким образом, заявление корректировке не подлежит. При обнаружении налогоплательщиком ошибок в ранее представленном в налоговый орган заявлении о ввозе товаров и уплате косвенных налогов налогоплательщик вправе представить новое заявление.
В отношении правомерности отказа налогового органа в возмещении НДС в случае несоответствия наименования товара в товарной накладной, переданной казахскому покупателю, и в заявлении о ввозе и уплате косвенных налогов по товару, если учесть, что код ТН ВЭД товара один и тот же, сообщаем следующее.
Как было указано выше, в соответствии с п. 1 ст. 1 Протокола от 11.12.2009 применяется нулевая ставка НДС при представлении в налоговый орган документов, предусмотренных п. 2 ст. 1 Протокола от 11.12.2009. При этом обязательным является представление транспортных (товаросопроводительных) документов, предусмотренных законодательством государства — члена Таможенного союза, подтверждающих перемещение товаров с территории одного государства — члена Таможенного союза на территорию другого государства — члена Таможенного союза (пп. 4 п. 2 ст. 1 Протокола от 11.12.2009).
Исходя из содержания приведенной нормы фактический вывоз (экспорт) товаров из России в Казахстан подтверждается транспортными (товаросопроводительными) документами. При этом речь идет именно о транспортных документах, а не о товарных накладных, поскольку последние сами по себе перемещение товаров (перевозку) подтверждать не могут.
Согласно пп. 38 п. 1 ст. 4 Таможенного кодекса Таможенного союза (Приложения к Договору о Таможенном кодексе Таможенного союза, принятом Решением Межгосударственного Совета ЕврАзЭС на уровне глав государств от 27.11.2009 N 17) под транспортными (перевозочными) документами понимаются коносамент, накладная или иной документ, подтверждающий наличие договора перевозки товаров и сопровождающий их при такой перевозке.
Товарная накладная (форма N ТОРГ-12) применяется для оформления продажи (отпуска) товарно-материальных ценностей и не равнозначна по своему содержанию транспортным и товаросопроводительным документам, так как она не содержит сведений о способе доставки, виде перевозки, маршруте следования товара с учетом вида перевозки или особенностей груза (см. Постановление ФАС Поволжского округа от 29.04.2013 по делу N А65-12433/2012).
Образцы транспортных (товаросопроводительных) документов, которые могут использоваться российскими хозяйствующими субъектами при перемещении товаров в Таможенном союзе, приведены в Письме Минтранса России от 24.05.2010 N ОБ-16/5460 (направлено для использования в работе Письмом ФНС России от 08.06.2010 N ШС-37-3/3693@).
Таким образом, исходя из содержания пп. 4 п. 2 ст. 1 Протокола от 11.12.2009 фактический вывоз (экспорт) товаров из России в Казахстан подтверждается транспортными (товаросопроводительными) документами, перечень которых приведен в Письме Минтранса России N ОБ-16/5460. При этом речь идет именно о транспортных документах, но не о товарных накладных, поскольку последние сами по себе перемещение товаров (перевозку) подтверждать не могут.
На основании вышеизложенного считаем, что, поскольку товарная накладная не является обязательным документом для подтверждения нулевой ставки НДС, дефект в оформлении товарной накладной, переданной казахскому покупателю, в виде несоответствия в наименовании товара не может влиять на право возмещения обществом НДС и не является основанием для отказа в применении вычетов по ранее приобретенным и затем экспортированным товарам.
О последствиях в случае указания ошибочного наименования в заявлении см. выше.
Дополнительно отметим, что, по мнению Минфина России, при отсутствии транспортных документов в случае вывоза товара транспортом покупателя в качестве товаросопроводительного документа достаточно представить товарную накладную по форме N ТОРГ-12 (Письма от 19.07.2012 N 03-07-13/01-42, от 18.05.2011 N 03-07-13/01-17). Ранее Президиум ВАС РФ в Постановлении от 30.01.2007 N 13219/06 также указал на то, что представления накладной по форме N ТОРГ-12 достаточно для подтверждения права на применение ставки 0 процентов. Суд пришел к выводу: если товар был вывезен белорусским предприятием с территории РФ самовывозом, то у российского продавца в принципе не должно быть копий транспортных документов.
Соответственно, в некоторых случаях факт получения товаров по товарным накладным по форме N ТОРГ-12 рассматривается как налоговыми органами, так и в правоприменительной практике как представление налогоплательщиком товаросопроводительного документа для подтверждения последним права на применение налоговой ставки 0 процентов при реализации товаров, помещаемых под таможенный режим экспорта, и возмещении НДС (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 10.12.2013 N Ф05-15304/2013 по делу N А40-47538/13-116-102).
В этом случае считаем, что, несмотря на несоответствие наименования товара в товарной накладной, переданной казахскому покупателю, и в заявлении о ввозе и уплате косвенных налогов по товару (код ТН ВЭД товара один и тот же), отказ налогового органа в возмещении НДС является неправомерным исходя из следующего.
В рассматриваемой ситуации мы исходим из того, что организация представила в ИФНС России все документы, предусмотренные п. 1 ст. 165 НК РФ и п. 2 ст. 1 Протокола от 11.12.2009, в том числе товаросопроводительные документы и заявление. Налоговый орган не ссылается на непредставление обществом документов, приведенных в указанных нормах, а выявляет лишь факт несоответствия наименования товара в товарной накладной и заявлении, несмотря на то что код ТН ВЭД товара один и тот же.
В первую очередь необходимо отметить, что Протоколом от 11.12.2009 не предусмотрены обязательные сведения и реквизиты, которые должны содержаться в транспортных (товаросопроводительных) документах о перевозке экспортируемого товара, представляемых налогоплательщиками в обоснование применения нулевой ставки.
В то же время согласно правилу 1 ОПИ ТН ВЭД для юридических целей классификация товаров в ТН ВЭД осуществляется исходя из текстов товарных позиций и соответствующих примечаний к разделам или группам. При этом проверку правильности классификации товаров осуществляют таможенные органы (п. 2 ст. 52 ТК ТС).
Таким образом, в рамках осуществления таможенного контроля реализуемые товары проходят проверку у таможенных органов, в результате которой устанавливаются технические характеристики товара и принадлежность его к определенному коду ТН ВЭД.
В данном случае код ТН ВЭД указан обществом один и тот же, то есть речь идет об одном и том же товаре.
Кроме того, в силу п. 3 ст. 88 НК РФ в случае выявления противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, ИФНС России обязана направить обществу требование о том, чтобы в документы были внесены исправления.
При этом каких-либо доказательств вывоза за пределы РФ товара иного наименования, чем указано в товарных накладных и в заявлении, налоговым органом в данном случае не представлено.
Следовательно, указанные выше обстоятельства не опровергают фактическое получение и доставку приобретенных товаров, а также не указаны в качестве обязательных условий в приведенных нормах права для получения налогового вычета.
При таких обстоятельствах считаем, что в заявлении о ввозе и уплате косвенных налогов по товару и товарной накладной неправильное указание наименования товара не опровергает факт его экспорта. А незначительные дефекты в графе 2 заявления и в наименовании товара в товарной накладной, при указании одного и того же кода ТН ВЭД, в отсутствие признаков недобросовестности общества либо его вины в дефектах заявления, при представлении полного пакета документов, предусмотренного п. 2 ст. 1 Протокола от 11.12.2009, в отсутствие нарушений п. 1 ст. 1 Протокола от 11.12.2009 и ст. ст. 169, 171 и 172 НК РФ не могут служить основанием для отказа организации в применении ставки 0 процентов и возмещении налога на добавленную стоимость.
Л.В.Попова
АКГ «Панацея ПРОФ»
09.09.2014
