Вопрос: Российская организация заключила лицензионный договор с иностранной организацией, зарегистрированной вне территории РФ и являющейся резидентом Люксембурга. Контрагентом представлен сертификат резидентства, датированный 2013 г.
Является ли российская организация налоговым агентом по налогу на прибыль при выплате доходов иностранной организации за лицензионные услуги? Может ли организация руководствоваться сертификатом резидентства, выданным в 2013 г., при выплате доходов в 2014 г. с целью применения соглашения об избежании двойного налогообложения?
Ответ: В соответствии с международным Соглашением между Российской Федерацией и Великим Герцогством Люксембург об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество (заключено в г. Москве 28.06.1993) (далее — Соглашение) доходы организации — резидента Люксембурга, получаемые в рамках лицензионного договора, на территории РФ налогом на прибыль не облагаются, а российская организация налоговым агентом не является. При выплате доходов в 2014 г. для целей применения положений международного Соглашения, по мнению контролирующих органов, достаточно сертификата резидентства, датированного 2013 г. Однако рекомендуем российской организации обеспечить наличие такой справки и за 2014 г.
Обоснование: В соответствии с п. 1 ст. 246 Налогового кодекса РФ налогоплательщиками налога на прибыль организаций признаются в том числе иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в РФ через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в РФ. В силу пп. 4 п. 1 ст. 309 НК РФ к доходам, полученным от источников в РФ, относятся суммы вознаграждений от использования в РФ прав на объекты интеллектуальной собственности. Указанные доходы подлежат обложению налогом на прибыль у источника их выплаты, который, в свою очередь, выступает налоговым агентом (абз. 1 п. 1 ст. 309 НК РФ).
В то же время ст. 15 Конституции РФ установлен приоритет международных договоров над нормами внутреннего законодательства РФ. В случае если международным соглашением Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных соглашений (ст. 7 НК РФ).
Соглашение между Российской Федерацией и Люксембургом предусматривает освобождение доходов организации из одного государства, полученных в другом государстве, от налогообложения в одной из этих стран. Так, согласно п. 1 ст. 12 Соглашения доходы от авторских прав и лицензий, возникающие в РФ и выплачиваемые лицу с постоянным местопребыванием в Люксембурге, подлежат налогообложению только в Люксембурге. То есть организация — источник выплаты налоговым агентом не является и, соответственно, не исчисляет и не удерживает из выплачиваемого дохода сумму налога. Исключение установлено для случая, когда резидент Люксембурга осуществляет свою деятельность на территории РФ через расположенное там постоянное представительство.
Таким образом, в рассматриваемой ситуации, поскольку иностранная организация не имеет постоянного представительства в РФ, налогообложение полученного в рамках лицензионного договора от организации дохода на территории РФ не осуществляется, а российская организация налоговым агентом по налогу на прибыль не является.
В соответствии с пп. 4 п. 2, п. 3 ст. 310, п. 1 ст. 312 НК РФ для применения положений Соглашения иностранной организации следует представить российской организации, выплачивающей доход, подтверждение того, что она имеет постоянное местонахождение в Люксембурге (сертификат резидентства), которое должно быть заверено компетентным органом Люксембурга. При этом указанное подтверждение необходимо представить до даты выплаты дохода, в отношении которого Соглашением предусмотрено освобождение от налогообложения в РФ.
Ранее контролирующие органы придерживались мнения, что периодом, в отношении которого иностранной организацией подтверждается ее постоянное местонахождение, является календарный год, в котором выдан сертификат резидентства (Письма Минфина России от 21.07.2009 N 03-08-05, от 01.04.2009 N 03-08-05, от 21.08.2008 N 03-08-05/1, от 16.05.2008 N 03-08-05), либо начало следующего календарного года, если сертификат выдан в декабре предыдущего года (Письмо Минфина России от 21.07.2009 N 03-08-05).
В указанных разъяснениях финансовое ведомство ссылалось на п. 5.3. разд. II Методических рекомендаций налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранной организаций, утвержденных Приказом МНС России от 28.03.2003 N БГ-3-23/150. Однако Приказом ФНС России от 19.12.2012 N ММВ-7-3/980@ данный документ был отменен.
В настоящее время позиция Минфина России изменилась: действующим законодательством РФ не установлена обязанность подтверждать резидентство в каждом налоговом периоде (Письма от 14.04.2014 N 03-08-РЗ/16905, от 11.03.2014 N 03-08-05/10344). К аналогичному выводу приходят и суды (например, Постановления ФАС Поволжского округа от 30.07.2013 N А12-29089/2012, от 27.03.2013 N А55-14124/2011, ФАС Северо-Западного округа от 26.11.2012 N А44-1345/2011, ФАС Московского округа от 25.06.2012 N А40-118762/11-107-490, от 07.04.2011 N КА-А41/2465-11, от 05.03.2011 N КА-А40/977-11). Единственным условием для применения положений международных соглашений, касающихся вопросов налогообложения, является представление сертификата резидентства источнику выплаты доходов до даты их выплаты. Таким образом, при выплате доходов в 2014 г. для подтверждения права на освобождение от налогообложения может применяться сертификат резидентства от 2013 г.
В то же время необходимо отметить, что имеется Постановление ФАС Московского округа от 17.01.2014 N Ф05-16745/2013, на основании которого можно сделать вывод, что сертификат резидентства следует представлять ежегодно. В рассматриваемом споре налоговый агент имел сертификат резидентства контрагента на 2008 г., который не содержал указаний на распространение аналогичного вывода в отношении статуса резидентства на будущий период, а именно не давал организации права на неисполнение обязанности по удержанию и перечислению сумм налога с доходов, выплаченных иностранной организации в 2009 и 2010 гг. (отказано в пересмотре дела в порядке надзора Определением ВАС РФ от 28.04.2014 N ВАС-5060/14).
Принимая во внимание приведенное выше судебное решение, представляется, что российской организации целесообразно обеспечить наличие подтверждения места постоянного пребывания иностранной организации за каждый налоговый период, в котором осуществляются выплаты доходов, в том числе и за 2014 г.
Д.А.Морозов
Советник государственной
гражданской службы РФ
3 класса
12.09.2014
