Вопрос: Российская организация приняла на работу высококвалифицированного иностранного специалиста. Ранее указанный специалист работал в другой российской организации, являющейся приглашающей стороной; новая организация находится в том же населенном пункте, что и предыдущая организация.
Необходимо ли удерживать НДФЛ с суммы возмещения расходов на аренду квартиры высококвалифицированному иностранному специалисту, принятому на работу в российскую организацию, при условии, что такое возмещение предусмотрено в трудовом договоре с работником и он находится на территории РФ более 183 дней?
Ответ: Из буквального толкования норм российского законодательства следует, что сумма возмещения расходов на аренду квартиры высококвалифицированному иностранному специалисту в данном случае не может рассматриваться в качестве компенсационной выплаты, установленной законодательством, и облагается НДФЛ в общем порядке.
По мнению Минфина России, возмещаемые иностранному работнику расходы на наем жилого помещения в любом случае подлежат обложению НДФЛ в общем порядке.
Судебная практика относительно применения нормы п. 3 ст. 217 Налогового кодекса РФ к суммам возмещения расходов на аренду квартиры иностранному специалисту в обстоятельствах, изложенных в тексте вопроса, в настоящее время отсутствует.
Обоснование: На основании п. 30 ст. 13.2 Федерального закона от 25.07.2002 N 115-ФЗ «О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации» (далее — Закон N 115-ФЗ) особенности налогообложения доходов высококвалифицированных специалистов, получивших разрешение на работу, устанавливаются законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.
Согласно п. 3 ст. 217 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с бесплатным предоставлением жилых помещений и коммунальных услуг или соответствующего денежного возмещения.
В ст. 164 Трудового кодекса РФ предусмотрен вид компенсаций в виде денежных выплат, установленных в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных обязанностей, предусмотренных ТК РФ и другими федеральными законами.
В ст. 165 ТК РФ указано, что, помимо общих гарантий и компенсаций, предусмотренных ТК РФ (гарантий при приеме на работу, переводе на другую работу, по оплате труда и других), работникам предоставляются гарантии и компенсации в других случаях, предусмотренных ТК РФ и иными федеральными законами.
В соответствии со ст. 169 ТК РФ при переезде работника по предварительной договоренности с работодателем на работу в другую местность работодатель обязан возместить работнику расходы на обустройство на новом месте жительства. Порядок и размеры возмещения расходов при переезде на работу в другую местность работникам других работодателей определяются коллективным договором или локальным нормативным актом либо по соглашению сторон трудового договора, если иное не установлено ТК РФ, другими федеральными законами и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации.
ФАС Московского округа в Постановлении от 21.08.2008 N КА-А40/7732-08 по делу N А40-65206/07-75-393 указал, что согласно ст. 169 ТК РФ под обустройством на новом месте жительства понимается плата за проживание работника в течение всего периода работы.
Вместе с тем, по нашему мнению, поскольку высококвалифицированный иностранный специалист в данном случае не переезжает на работу в другую местность, а принимается на работу к другому работодателю, положения нормы ст. 169 ТК РФ неприменимы.
В силу п. 5 ст. 16 Закона N 115-ФЗ одновременно с ходатайством о выдаче приглашения приглашающей стороной предоставляются гарантии материального, медицинского и жилищного обеспечения иностранного гражданина на период его пребывания в Российской Федерации. Приглашающая сторона принимает меры по реализации гарантий материального, медицинского и жилищного обеспечения приглашенного иностранного гражданина в период его пребывания в Российской Федерации.
На основании пп. «г» п. 3 Положения о предоставлении гарантий материального, медицинского и жилищного обеспечения иностранных граждан и лиц без гражданства на период их пребывания на территории Российской Федерации, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 24.03.2003 N 167, гарантиями материального, медицинского и жилищного обеспечения иностранного гражданина на период его пребывания в Российской Федерации являются гарантийные письма приглашающей стороны о принятии обязательств по жилищному обеспечению приглашающей стороной иностранного гражданина на период его пребывания в Российской Федерации в соответствии с социальной нормой площади жилья, установленной органом государственной власти соответствующего субъекта Российской Федерации.
Согласно ст. 2 Закона N 115-ФЗ приглашающей стороной, в частности, признаются юридическое лицо, а также иные имеющие в соответствии с федеральным законом право обращаться с ходатайством об оформлении приглашения на въезд в Российскую Федерацию организации, по ходатайству которых выдано приглашение на въезд в Российскую Федерацию иностранному гражданину или лицу без гражданства, въехавшим в Российскую Федерацию по визе, выданной на основании такого приглашения, либо непосредственно по указанному приглашению в случаях, предусмотренных федеральным законом или международным договором Российской Федерации.
Из буквального толкования данной нормы следует, что в данном случае организация — новый работодатель высококвалифицированного иностранного специалиста не является для него приглашающей стороной, в связи с чем положения ст. 16 Закона N 115-ФЗ к правоотношениям нового работодателя и принятого им на работу иностранного специалиста не применяются.
Таким образом, сумма возмещения расходов на оплату жилья работника не может рассматриваться в данном случае в качестве компенсационной выплаты, установленной законодательством и не облагаемой НДФЛ.
По мнению Минфина России, возмещаемые иностранному работнику расходы на наем жилого помещения в любом случае подлежат обложению НДФЛ в общем порядке (Письма Минфина России от 13.06.2012 N 03-04-06/6-168, от 31.12.2008 N 03-04-06-01/396, от 03.06.2008 N 03-04-06-01/149).
Судебная практика относительно применения нормы п. 3 ст. 217 НК РФ к суммам возмещения расходов на аренду квартиры иностранному специалисту в обстоятельствах, изложенных в тексте вопроса, в настоящее время отсутствует.
По нашему мнению, отсутствие обязанности предоставления гарантий, установленных в ст. 16 Закона N 115-ФЗ, в случае перехода иностранного специалиста на работу в другую организацию ставит его в неравное положение по сравнению с иностранными работниками, вновь приглашаемыми для въезда в Российскую Федерацию в целях осуществления трудовой деятельности. Следовательно, считаем, что указанная норма должна распространяться на нового работодателя, к которому переходит работник из организации, ранее пригласившей иностранного работника для осуществления трудовой деятельности на территории Российской Федерации.
В таком случае согласно сложившейся арбитражной практике, касающейся порядка освобождения от налогообложения сумм компенсаций на оплату жилья для иностранных работников, сумма компенсационных выплат на возмещение оплаты жилья будет рассматриваться в качестве установленных федеральным законодательством компенсационных выплат, предоставляемых работникам и не подлежащих обложению НДФЛ (Постановления ФАС Московского округа от 10.07.2012 по делу N А40-82827/11-129-357, от 29.07.2011 N КА-А40/7917-11, от 21.08.2008 N КА-А40/7732-08, ФАС Поволжского округа от 15.05.2009 N А65-6772/2008, ФАС Центрального округа от 11.12.2007 N А48-717/07-2 (Определением ВАС РФ от 23.04.2008 N 4623/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)).
Вместе с тем в приведенных судебных актах рассматривались иные фактические обстоятельства, нежели обстоятельства, приведенные в тексте вопроса.
Из изложенного следует, что в случае, если организация примет решение не удерживать НДФЛ с суммы возмещения расходов на аренду квартиры высококвалифицированному иностранному специалисту, риск предъявления претензий со стороны налоговых органов будет достаточно высоким, а предположить вероятность выигрыша спора в судебном порядке при указанных фактических обстоятельствах и ввиду отсутствия судебной практики представляется затруднительным.
П.Н.Зюков
Юридическая компания «Юново»
12.09.2014