Вопрос: Работнику организации были произведены выплаты среднего заработка за дни предстоящего отпуска. Работник уволился до окончания того рабочего года, в счет которого предоставлен ежегодный оплачиваемый отпуск, в связи с чем у него возник долг за неотработанные дни отпуска. В случае невозможности взыскания с работника соответствующих сумм возникает ли у него доход, подлежащий налогообложению НДФЛ?
Ответ: По мнению Минфина России, суммы среднего заработка за неотработанные дни отпуска работника, который уволился до окончания того рабочего года, в счет которого предоставлен ежегодный оплачиваемый отпуск, списанные на финансовый результат организации по причине невозможности их взыскания, являются доходом, подлежащим обложению НДФЛ. Однако возможен иной подход к налогообложению указанных сумм.
Обоснование: Минфин России в Письме от 17.06.2014 N 03-04-06/28915, рассматривая указанную ситуацию, отметил, что в соответствии со ст. 137 Трудового кодекса РФ удержания из заработной платы работника для погашения его задолженности работодателю могут, в частности, производиться при увольнении работника до окончания того рабочего года, в счет которого он уже получил ежегодный оплачиваемый отпуск, за неотработанные дни отпуска (за исключением отдельных случаев).
Если работодатель при окончательном расчете с работником при его увольнении не смог произвести из его заработка удержания за неотработанные дни отпуска и не смог взыскать указанные суммы в судебном порядке, то в случае отказа бывшего работника добровольно вернуть долг непогашенная задолженность списывается в установленном порядке на финансовый результат организации.
По мнению финансового ведомства, списанные таким образом суммы по истечении срока исковой давности могут рассматриваться как прощение долга работника. С этого момента (даты) у бывшего работника (должника) возникают экономическая выгода в виде всей суммы не возвращенной им задолженности и, соответственно, доход, подлежащий обложению НДФЛ по налоговой ставке 13%.
Однако, на наш взгляд, возможен иной подход к налогообложению указанных сумм.
Выплачивая работнику отпускные, организация, в силу ст. ст. 209, 226 Налогового кодекса РФ, исчисляет, удерживает и перечисляет с указанных сумм НДФЛ. То есть суммы, находящиеся на руках у работника, представляют собой доход, с которого налог удержан налоговым агентом. Вторичное удержание налога в отношении суммы, с которой удержан налог, противоречит конституционному принципу однократности налогообложения доходов (названный принцип упоминается в Постановлении Президиума ВАС РФ от 25.02.2009 N 13258/08).
Кроме того, следует иметь в виду Определения Верховного Суда РФ от 14.03.2014 N 19-КГ13-18 и от 25.10.2013 N 69-КГ13-6, в которых отмечено, что положения, аналогичные нормам ст. 137 ТК РФ, предусмотрены п. 3 ст. 1109 Гражданского кодекса РФ, ограничивающей основания для взыскания заработной платы, предоставленной гражданину в качестве средства к существованию, как неосновательного обогащения при отсутствии его недобросовестности и счетной ошибки.
Судебная инстанция отметила, что предусмотренные ст. 137 ТК РФ, ст. 1109 ГК РФ правовые нормы согласуются с положениями Конвенции Международной организации труда от 01.07.1949 N 95 «Относительно защиты заработной платы» (ст. 8), ст. 1 Протокола N 1 к Конвенции о защите прав человека и основных свобод (заключена в г. Риме 04.11.1950), обязательными для применения в силу ч. 4 ст. 15 Конституции РФ, ст. 10 ТК РФ, и содержат исчерпывающий перечень случаев, когда допускается взыскание с работника излишне выплаченной заработной платы.
Таким образом, действующее законодательство не содержит оснований взыскания суммы задолженности в судебном порядке с работника, использовавшего отпуск авансом, если работодатель фактически при расчете не смог произвести удержание за неотработанные дни отпуска вследствие недостаточности сумм, причитающихся при расчете.
Учитывая изложенное, полагаем, что не взысканные с работника суммы оплаты отпуска за неотработанные дни, с которых удержан НДФЛ, нельзя квалифицировать как прощение долга и, соответственно, включать в доход, подлежащий налогообложению НДФЛ.
А.В.Телегус
К. э. н.
Член Палаты налоговых консультантов
Российской Федерации
13.09.2014
