Вопрос: В июле 2014 г. налоговый орган при проведении камеральной налоговой проверки налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, в которой заявлена сумма полученного в отчетном периоде убытка, на основании абз. 3 п. 3 ст. 88 НК РФ потребовал у налогоплательщика представить в течение пяти дней необходимые пояснения, обосновывающие размер полученного убытка.
Признается ли представление пояснений, указанных в абз. 3 п. 3 ст. 88 НК РФ, обязанностью налогоплательщика? Если признается, то установлены ли за невыполнение указанной обязанности налоговая ответственность организации и административная ответственность должностных лиц организации?
Ответ: По нашему мнению, представление пояснений, указанных в абз. 3 п. 3 ст. 88 Налогового кодекса РФ, обязанностью налогоплательщика не признается, за непредставление пояснений налоговая ответственность организации и административная ответственность должностных лиц организации не наступают, что подтверждается судебной практикой. Однако по данному вопросу не исключены разногласия с налоговыми органами.
Обоснование: Как следует из пп. 6, 7 и 9 п. 1 ст. 23 НК РФ, налогоплательщики обязаны:
— представлять в налоговые органы и их должностным лицам в случаях и в порядке, которые предусмотрены НК РФ, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов;
— выполнять законные требования налогового органа об устранении выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах, а также не препятствовать законной деятельности должностных лиц налоговых органов при исполнении ими своих служебных обязанностей;
— нести иные обязанности, предусмотренные законодательством о налогах и сборах.
В соответствии с п. 3 ст. 88 НК РФ при проведении камеральной налоговой проверки налоговой декларации (расчета), в которой заявлена сумма полученного в соответствующем отчетном (налоговом) периоде убытка, налоговый орган вправе требовать у налогоплательщика представить в течение пяти дней необходимые пояснения, обосновывающие размер полученного убытка.
Согласно п. 1 ст. 126 НК РФ непредставление в установленный срок налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных ст. ст. 119 и 129.4 НК РФ, влечет взыскание штрафа в размере двухсот рублей за каждый непредставленный документ.
Статьей 129.1 НК РФ предусмотрена ответственность за неправомерное несообщение (несвоевременное сообщение) лицом сведений, которые в соответствии с НК РФ это лицо должно сообщить налоговому органу, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного ст. 126 НК РФ, которое влечет взыскание штрафа в размере пяти тысяч рублей.
На основании п. 1 ст. 93 НК РФ должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы.
Отказ проверяемого лица от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки признаются налоговым правонарушением и влекут ответственность, предусмотренную ст. 126 НК РФ (п. 4 ст. 93 НК РФ).
Как следует из сопоставления п. 1 ст. 93 и абз. 3 п. 3 ст. 88 НК РФ, истребование документов и требование представить пояснения рассматриваются НК РФ как разные действия.
При этом абз. 3 п. 3 ст. 88 НК РФ не содержит обязывающего налогоплательщика указания, по которому затребованные налоговым органом пояснения обязательно должны быть представлены. Предполагается, что, если налогоплательщик данные пояснения не представляет, он сам несет риск отсутствия у налогового органа обоснования полученного налогоплательщиком убытка.
По нашему мнению, налоговой ответственности за непредставление пояснений в рамках абз. 3 п. 3 ст. 88 НК РФ не установлено, что подтверждается судебной практикой.
Так, в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 28.08.2012 N А10-355/2012 указано, что в оспариваемом сообщении отражены сведения по проверке представленной организацией налоговой декларации. При этом выполнение изложенных в нем предложений не является обязательным для налогоплательщика, поскольку не влечет ответственность, предусмотренную НК РФ.
В Постановлении Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.03.2009 N 17АП-1542/2009-АК отмечено, что объективной стороной состава правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 126 НК РФ, является непредставление в установленный срок налогоплательщиком в налоговые органы документов и(или) иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах. Как указал суд, пояснение к налоговой декларации не является документом, предусмотренным НК РФ или иными актами законодательства о налогах и сборах, а также документом, необходимым для проведения камеральной налоговой проверки, для исчисления и уплаты налога. Таким образом, непредставление указанного пояснения индивидуальным предпринимателем не образует состава правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 126 НК РФ.
Отметим, что налоговые органы могут полагать, что их праву истребовать пояснения корреспондирует обязанность налогоплательщика их представить, и на данном основании могут попытаться привлечь налогоплательщика к ответственности, однако в случае спора в суде действия налогового органа могут быть признаны неправомерными.
В соответствии с ч. 1 ст. 19.4 Кодекса РФ об административных правонарушениях неповиновение законному распоряжению или требованию должностного лица органа, осуществляющего государственный надзор (контроль), муниципальный контроль, влечет предупреждение или наложение административного штрафа на граждан в размере от пятисот до одной тысячи рублей; на должностных лиц — от двух тысяч до четырех тысяч рублей. Так, например, согласно разъяснениям ФНС России неповиновение законному распоряжению или требованию должностного лица налогового органа, выразившееся в непредставлении уточненной налоговой декларации, влечет административную ответственность по ч. 1 ст. 19.4 КоАП РФ (Письмо ФНС России от 08.12.2011 N АС-4-2/20776).
Также согласно ст. 19.7 КоАП РФ непредставление или несвоевременное представление в государственный орган (должностному лицу), орган (должностному лицу), осуществляющий (осуществляющему) государственный контроль (надзор), муниципальный контроль, сведений (информации), представление которых предусмотрено законом и необходимо для осуществления этим органом (должностным лицом) его законной деятельности, либо представление в государственный орган (должностному лицу), орган (должностному лицу), осуществляющий (осуществляющему) государственный контроль (надзор), муниципальный контроль, таких сведений (информации) в неполном объеме или в искаженном виде, за исключением случаев, предусмотренных ст. 6.16, ч. 2 ст. 6.31, ч. 4 ст. 14.28, ст. ст. 19.7.1, 19.7.2, 19.7.2-1, 19.7.3, 19.7.5, 19.7.5-1, 19.7.5-2, 19.7.7, 19.7.8, 19.8, 19.8.3 КоАП РФ, влечет предупреждение или наложение административного штрафа на должностных лиц — от трехсот до пятисот рублей; на юридических лиц — от трех тысяч до пяти тысяч рублей.
Кроме того, на основании ч. 1 ст. 15.6 КоАП РФ непредставление в установленный законодательством о налогах и сборах срок либо отказ от представления в налоговые органы, таможенные органы оформленных в установленном порядке документов и (или) иных сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, а равно представление таких сведений в неполном объеме или в искаженном виде, за исключением случаев, предусмотренных ч. 2 настоящей статьи, влечет наложение административного штрафа на должностных лиц — от трехсот до пятисот рублей.
На наш взгляд, привлечение в данной ситуации и руководителей организации к административной ответственности также будет неправомерным, так как НК РФ обязанности представления пояснений не содержит, а сообщение с предложением представления пояснений является документом процедурного характера, свойствами ненормативного правового акта не обладает и не порождает каких-либо правоустанавливающих последствий (см. Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 28.08.2012 N А10-355/2012).
Учитывая изложенное, по нашему мнению, представление пояснений, указанных в абз. 3 п. 3 ст. 88 НК РФ, обязанностью налогоплательщика не признается, за непредставление пояснений налоговая ответственность организации и административная ответственность должностных лиц организации не наступают.
Ю.М.Лермонтов
Государственный советник
Российской Федерации
3 класса
18.09.2014
