Вопрос: Российской организацией заключен трудовой договор с резидентом ФРГ, который осуществляет некоторые проекты на территории России, а также некоторые проекты на территории ФРГ (с немецкой организацией также заключен трудовой договор).
Должна ли российская организация, которая производит начисление и выплату нерезиденту России заработной платы на территории РФ, декларировать НДФЛ и производить уплату налога в России?
Ответ: Если работник российской организации является резидентом ФРГ, но при этом выполняет работы на территории РФ в рамках трудовых отношений с российской организацией, то доходы, полученные работником за такую работу, подлежат обложению НДФЛ на территории РФ.
При этом такие доходы резидента ФРГ, полученные от российской организации, будут освобождены от обложения германскими налогами.
Обоснование: В соответствии со ст. 207 Налогового кодекса РФ плательщиками НДФЛ признаются:
а) физические лица — резиденты РФ (которые фактически находятся в РФ не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев);
б) физические лица — нерезиденты РФ, получающие доходы от источников в РФ.
В пп. 6 п. 1 ст. 208 НК РФ установлено, что вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия в РФ относится к доходам, полученным от источников в России, которые подлежат обложению НДФЛ в соответствии с п. 2 ст. 209 НК РФ.
Таким образом, вознаграждение, полученное физическим лицом, не являющимся налоговым резидентом РФ, за выполнение трудовых обязанностей на территории РФ относится к доходам от источников в России и подлежит налогообложению на территории РФ в общем случае по ставке 30% в соответствии со ст. 224 НК РФ. Если же работник — нерезидент РФ осуществляет трудовую деятельность в качестве высококвалифицированного специалиста, то его доходы, выплачиваемые российским работодателем, облагаются по ставке 13% (п. 3 ст. 224 НК РФ).
Для применения льготной ставки НДФЛ 13% к доходам высококвалифицированного специалиста необходимо, чтобы предполагаемый размер заработной платы иностранного работника (который не является научным работником и не участвует в реализации проекта «Сколково»), выплачиваемой российским работодателем, составил не менее 2 млн руб. за год (п. 1 ст. 13.2 Федерального закона от 25.07.2002 N 115-ФЗ «О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации»).
В то же время в ст. 7 НК РФ установлен приоритет норм международных договоров РФ.
Между РФ и Федеративной Республикой Германия действует Соглашение от 29.05.1996 «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество» (далее — Соглашение).
В соответствии с пп. «a» п. 3 ст. 2 Соглашения подоходный налог с физических лиц в РФ отнесен к налогам, на которые распространяется действие этого Соглашения.
В соответствии с п. 1 ст. 15 Соглашения заработная плата и аналогичные вознаграждения, получаемые резидентом ФРГ от работы по найму, могут облагаться налогом в РФ только тогда, когда работа выполняется в РФ.
Исходя из вышеизложенного у российского работодателя существует возможность не облагать НДФЛ выплаты нерезиденту РФ по трудовому договору, если работник осуществляет все работы не на территории РФ (например, на территории ФРГ) (см., например, Письмо Минфина России от 22.08.2013 N 03-04-05/34436). Это возможно, если трудовой договор между российской организацией и работником — резидентом ФРГ предусматривает определение места работы работника (нахождения его рабочего места) в ФРГ, то есть работа такого работника либо связана с нахождением на территории ФРГ, либо не требует присутствия работника на территории РФ. Напомним, что место работы является обязательным условием для включения в трудовой договор согласно ст. 57 Трудового кодекса РФ.
В данном случае трудовая деятельность работника связана как с проектами и нахождением в ФРГ, так и с проектами и нахождением в РФ. Таким образом, если работник российской организации является резидентом ФРГ, но при этом выполняет работы на территории РФ в рамках трудовых отношений с российской организацией, доходы, полученные работником за такую работу, подлежат обложению НДФЛ по общему правилу на территории РФ в соответствии с нормами российского законодательства. То есть у российского работодателя возникнет обязанность налогового агента по исчислению и удержанию НДФЛ из заработной платы такого работника (пп. 1 п. 3 ст. 24, ст. 226 НК РФ).
При этом необходимо учитывать следующее. Нормами п. 2 ст. 15 Соглашения предусмотрены особые условия, при соблюдении которых весь доход, полученный работником — резидентом Германии, в том числе на территории РФ, может облагаться только на территории Германии.
Согласно п. 2 ст. 15 Соглашения вознаграждения, получаемые резидентом ФРГ в связи с работой по найму, осуществляемой в России, могут облагаться налогом только в ФРГ, если соблюдаются все указанные условия:
a) получатель пребывает в РФ в общей сложности не более чем 183 дня в течение любого 12-месячного периода, начинающегося или заканчивающегося в соответствующем налоговом году;
b) вознаграждения выплачиваются работодателем или от имени работодателя, который не является резидентом РФ;
c) расходы на выплату вознаграждений не несут постоянное представительство или постоянная база, которые работодатель имеет в РФ.
Только при соблюдении всех трех условий Соглашения налогообложение физического лица — нерезидента РФ производится на территории ФРГ (Письмо УФНС России по г. Москве от 04.03.2010 N 20-14/3/022678, Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.10.2013 по делу N А56-20669/2013).
В рассматриваемом случае, если российская организация будет выплачивать вознаграждение физическому лицу — нерезиденту РФ, не все условия п. 2 ст. 15 Соглашения соблюдаются. Соответственно, доходы нерезидента РФ, полученные за работу на территории РФ от российского работодателя, должны облагаться НДФЛ на территории РФ в соответствии с российским законодательством.
При этом ст. 23 Соглашения предусмотрен порядок устранения двойного налогообложения, который зависит от природы выплат (являются ли они заработной платой работника или их можно квалифицировать как вознаграждение членам наблюдательных советов и советов директоров или как дивиденды), получаемых нерезидентом РФ от российского работодателя.
Так, в соответствии с пп. «a» и «b» п. 2 ст. 23 Соглашения применительно к резидентам ФРГ двойное налогообложение устраняется следующим образом:
— доходы из РФ, которые в соответствии с Соглашением могут там облагаться налогом, будут освобождены от обложения германскими налогами, если они не подлежат зачету в соответствии с пп. «b» п. 2 ст. 23 Соглашения (то есть все доходы работника, полученные им по трудовому договору с российской организацией, кроме вознаграждений членам наблюдательных советов и советов директоров, а также дивидендов). При этом ФРГ оставляет за собой право учитывать освобожденные таким образом доходы при установлении налоговой ставки;
— при обложении германским подоходным налогом дивидендов и вознаграждений членам наблюдательных советов и советов директоров, происходящих из РФ, производится зачет российских налогов, уплаченных в соответствии с российским законодательством и настоящим Соглашением (с учетом положений германского налогового законодательства о производстве зачета иностранных налогов).
Подробное разъяснение порядка устранения в ФРГ двойного налогообложения в отношении НДФЛ, уплаченного российским работодателем с выплат за работу на территории РФ (в частности, перечень и порядок представления необходимых документов), может быть дано резиденту ФРГ компетентным органом ФРГ, которым в соответствии с п. 1 ст. 3 Соглашения является Федеральное министерство финансов или уполномоченный им орган.
Исходя из вышеизложенного можно сделать следующие выводы:
— если работник российской организации является резидентом ФРГ, но при этом выполняет работы на территории РФ в рамках трудовых отношений с российской организацией, то доходы, полученные работником за такую работу, подлежат обложению НДФЛ на территории РФ;
— все доходы работника, полученные им по трудовому договору с российской организацией (кроме вознаграждений членам наблюдательных советов и советов директоров, а также дивидендов) за работу на территории РФ, подлежащие обложению НДФЛ на территории РФ, будут освобождены от обложения германскими налогами. При этом ФРГ оставляет за собой право учитывать освобожденные таким образом доходы при установлении налоговой ставки.
Л.Н.Мисникович
ЗАО «МСАй ФДП-Аваль»
26.09.2014
