Вопрос: Организацией в декабре 2013 г. заключен предварительный договор, предполагающий заключение в дальнейшем договора купли-продажи нежилого помещения в строящемся жилом многоквартирном доме. Строительство жилого многоквартирного дома осуществляется с привлечением подрядчиков. На основании данного договора покупатель — физическое лицо в подтверждение своих намерений по приобретению помещений в этом же месяце уплатил продавцу 100%-ный аванс. Организацией при получении аванса исчислен и отражен в декларации по НДС налог по ставке 18/118 (НДС с аванса полученного).
В марте 2014 г. предварительный договор расторгается с целью заключения договора участия в долевом строительстве. Аванс будет зачтен в счет стоимости нежилого помещения при заключении договора участия в долевом строительстве.
Правомерно ли восстановление в I квартале 2014 г. ранее начисленного НДС с аванса на основании расторжения предварительного договора и заключения договора участия в долевом строительстве?
Ответ: По нашему мнению, организация вправе принять к вычету НДС, начисленный с аванса, после расторжения предварительного договора купли-продажи нежилого помещения и фактического осуществления зачета аванса в счет уплаты аванса по договору участия в долевом строительстве.
Вместе с тем исходя из неоднозначной позиции налоговых органов и судов по данному вопросу принятие к вычету суммы НДС, ранее начисленной с аванса, связано с риском возникновения претензий со стороны налоговых органов.
Обоснование: В соответствии с Определением Конституционного Суда РФ от 30.09.2004 N 318-О под авансовыми платежами для целей применения положений налогового законодательства следует понимать платежи, полученные налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг). При этом налогоплательщики обязаны увеличивать налоговую базу НДС на те денежные суммы, которые ими получены авансом (в качестве предоплаты), то есть до момента фактической отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) покупателям.
Согласно п. 8 Постановления Пленума ВАС РФ от 11.07.2011 N 54 «О некоторых вопросах разрешения споров, возникающих из договоров по поводу недвижимости, которая будет создана или приобретена в будущем», если сторонами заключен договор, поименованный ими как предварительный, в соответствии с которым они обязуются заключить в будущем на предусмотренных им условиях основной договор о продаже недвижимого имущества, которое будет создано или приобретено в последующем, но при этом предварительный договор устанавливает обязанность приобретателя имущества до заключения основного договора уплатить цену недвижимого имущества или существенную ее часть, суды должны квалифицировать его как договор купли-продажи будущей недвижимой вещи с условием о предварительной оплате.
Операция по реализации имущества, относящегося к нежилому, по договору купли-продажи не поименована в положениях ст. 149 Налогового кодекса РФ (среди операций, не подлежащих обложению НДС) и является облагаемой НДС операцией согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ.
В соответствии с положениями п. 1 ст. 154 и п. 1 ст. 167 НК РФ налогоплательщик, получив авансовые платежи или предоплату в счет предстоящих поставок товаров, обязан включить эти суммы в налоговую базу, относящуюся к тому налоговому периоду, в котором фактически эти платежи получены.
При этом нормы налогового законодательства, содержащиеся в гл. 21 НК РФ, связывают исчисление НДС с поступлением авансовых платежей независимо от формы договора — предварительный или основной (см., например, Постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.08.2012 по делу N А12-7191/2012).
С учетом вышеизложенного:
— денежные средства, полученные организацией по предварительному договору, которые по условиям предварительного договора уплачивались в счет причитающихся продавцу платежей за нежилое помещение, отвечают признакам аванса;
— НДС с полученного аванса был правомерно исчислен и уплачен организацией в бюджет.
В отношении возможности принятия к вычету суммы НДС, начисленной ранее с суммы, уплаченной по предварительному договору покупателем, сообщаем следующее.
НК РФ предусматривает возможность принятия к вычету НДС, исчисленного с сумм предварительной оплаты, полученной в счет предстоящей поставки товаров, в двух случаях:
— при отгрузке товаров, под поставку которых были перечислены суммы оплаты, частичной оплаты (п. 8 ст. 171 и п. 6 ст. 172 НК РФ);
— при изменении условий либо расторжении соответствующего договора и возврате соответствующих сумм авансовых платежей (п. 5 ст. 171 НК РФ, Письмо ФНС России от 24.05.2010 N ШС-37-3/2447).
Возможность принятия НДС к вычету по договору, который будет расторгнут, прямо зависит от того, каким образом будут прекращены обязательства сторон по данному договору, будет ли возвращена сумма аванса (с которой ранее был исчислен НДС) либо сумма аванса, поступившая от покупателя по прекращенному договору, будет ли засчитана в счет оплаты по другому договору с тем же покупателем.
По мнению Минфина России, если при расторжении договора фактического возврата аванса не происходит, то НДС, уплаченный налоговым агентом, принять к вычету нельзя (Письмо от 23.03.2010 N 03-07-08/74).
Перечислим также случаи, которые, по мнению контролирующих органов и судов, являются основанием для принятия ранее уплаченного НДС с аванса к вычету (либо основанием для зачета или возврата), даже если фактического возврата суммы аванса не происходит:
— если продавцом был уплачен НДС при поступлении аванса по операции, но впоследствии были получены документы, подтверждающие освобождение от НДС (Письмо Минфина России от 08.11.2012 N 03-07-07/115). Данные суммы НДС могут быть зачтены (возвращены) в порядке, предусмотренном ст. 78 НК РФ. Для этого необходимо подать уточненную декларацию и вернуть покупателю ранее предъявленную сумму НДС (Письмо УФНС России по г. Москве от 06.04.2009 N 16-15/32228);
— обязательство по возврату аванса заменяется заемным обязательством (новация). В данном случае обязательство по возврату аванса прекратилось, а сумма аванса впоследствии будет возвращена на основании договора займа (Определение ВАС РФ от 28.01.2008 N 15837/07 по делу N А56-48068/2006). При этом ведомство не поддерживает данную позицию (Письмо Минфина России от 01.04.2014 N 03-07-РЗ/14444).
В данной ситуации спорным также является период возникновения права на вычет. Некоторые суды указывают, что, поскольку расторжение договора происходит непосредственно в момент подписания соглашения о новации (ст. ст. 414 и 818 Гражданского кодекса РФ), право на вычет «авансового» НДС организация реализует в том периоде, когда договор новирован в заем (Постановления ФАС Московского округа от 21.04.2010 N КА-А40/3418-10, ФАС Северо-Западного округа от 16.10.2007 N А56-48068/2006). При этом некоторые суды считают, что, если заключено соглашение о новации долга в заемное обязательство, сумма налога, ранее уплаченная при получении предоплаты, подлежит вычету только после возврата займа, когда организация выполнит условие о фактическом возврате аванса (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 24.02.2011 N А42-880/2009);
— у сторон имелись взаимные встречные обязательства по возврату авансов, и они были прекращены взаимозачетом (когда расторгаются два договора, в которых организация выступает в качестве продавца и покупателя). Осуществление налогоплательщиками взаимозачета в отношении сумм предварительной оплаты, полученных взаимно, признается прекращением обязательства по возврату указанных сумм оплаты, следовательно, обе организации имеют право на вычет НДС, уплаченного с аванса (Письма Минфина России N 03-07-РЗ/14444, от 22.06.2010 N 03-07-11/262). При этом, по мнению Минфина России, вычет НДС, начисленного с аванса, не производится, если предоплата засчитывается в счет уплаты штрафных санкций и возмещения убытков, понесенных организацией в связи с расторжением договора (Письмо Минфина России от 25.04.2011 N 03-07-11/109).
Кроме того, Минфин России указал, что, когда продавец засчитывает аванс, поступивший от покупателя по прекращенному договору, в счет оплаты по новому договору с тем же покупателем, возврата аванса не происходит и оснований для вычета НДС не имеется (Письма Минфина России N 03-07-РЗ/14444, от 29.08.2012 N 03-07-11/337). Ранее в Письме от 01.04.2008 N 03-07-11/125 финансовое ведомство разъясняло, что при зачете аванса, полученного по одному договору, в счет предоплаты по другому договору с этим же лицом при подписании соглашения о зачете с сумм зачтенной предоплаты по новому договору нужно исчислить НДС и на основании п. 5 ст. 171 НК РФ принять к вычету «авансовый» НДС по прежнему договору.
На наш взгляд, зачет в счет аванса по новому договору фактически является формой возврата (применительно к налогам такую позицию высказал Президиум ВАС РФ в Постановлении от 29.06.2004 N 2046/04), поскольку в данном случае обязательство по возврату аванса прекращается (ст. 410 ГК РФ), следовательно, организация вправе принять к вычету НДС, начисленный с аванса после расторжения предварительного договора и фактического осуществления зачета аванса в счет уплаты аванса по договору участия в долевом строительстве.
Вместе с тем исходя из неоднозначной позиции налоговых органов и судов по данному вопросу принятие к вычету суммы НДС, ранее начисленной с аванса, связано с риском возникновения претензий со стороны налоговых органов.
Л.Н.Мисникович
ЗАО «МСАй ФДП-Аваль»
27.09.2014
