Вопрос: Организация получает выручку в USD и привлекает внешнее финансирование также в USD. Поскольку выручка поступает нерегулярно и с большими задержками, это влечет существенный бухгалтерский убыток от влияния изменения курса валюты при переоценке обязательств на отчетную дату.
Для целей снижения этого влияния планируется провести следующие мероприятия:
1) провести рефинансирование долларового кредита в рубли (привлечь рублевый кредит на эквивалентную сумму) и погасить долларовый кредит. При этом ставка рублевого кредита становится выше;
2) для целей сохранения низкой ставки предприятие заключает с банком договор валютно-процентного свопа, по условиям которого объем базисного актива равен сумме рублевого кредита или сумме кредита в USD. Организация направляет банку ежемесячный платеж в USD из расчета 6% годовых от 1 млн долл. США. Банк ежемесячно направляет в организацию платеж в RUR из расчета 10% годовых от 34 млн руб. Срок действия соглашения составляет 12 месяцев. При этом все платежи проходят в один день. График платежей по договору свопа закреплен в тексте соглашения.
По истечении 12 месяцев организация обязуется поставить банку базисный актив (1 млн долл. США) по курсу, заключенному на дату соглашения (34 руб.).
При составлении справки для налоговых органов организация планирует указать заключение данного договора валютно-процентного свопа для целей хеджирования валютной выручки от укрепления рубля к доллару.
Будут ли в целях налога на прибыль доходы (расходы) по таким операциям сальдироваться с доходами (расходами), полученными от основной деятельности?
Ответ: Если организация, которая для снижения влияния изменения курса валют при необходимости выполнения обязательств по валютному займу и задержке поступления валютной выручки произвела рефинансирование валютного кредита в рубли и заключила с банком валютно-процентный своп-контракт, сможет обосновать в справке для налогового органа, что такая операция заключена в целях хеджирования, доходы (расходы) по таким операциям сальдируются с доходами (расходами), полученными от основной деятельности.
Обоснованием может служить, в частности, указание в справке:
— одинаковой суммы обязательств по кредитному договору и своп-контракту;
— синхронного осуществления расчетов по кредитному договору и своп-контракту;
— схожих сроков действия кредитного договора и своп-контракта;
— наличия у организации выручки в валюте (а не в рублях), за счет которой должен погашаться кредит (выраженный в рублях), и, соответственно, необходимости в связи с этим заключить валютно-процентный своп-контракт.
Обоснование: Порядок налогообложения операций с финансовыми инструментами срочных сделок определен ст. ст. 301 — 305, 326 Налогового кодекса РФ.
Согласно п. 1 ст. 301 НК РФ финансовым инструментом срочной сделки (далее — ФИСС) признается договор, являющийся производным финансовым инструментом в соответствии с Федеральным законом от 22.04.1996 N 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг», в частности своп-контракт.
НК РФ различает два вида ФИСС (п. 3 ст. 301 НК РФ):
— финансовые инструменты, обращающиеся на организованном рынке;
— финансовые инструменты, не обращающиеся на организованном рынке.
Подразделение ФИСС на обращающиеся и не обращающиеся на организованном рынке обусловлено различным порядком признания расходов (убытков) по ним.
Этим же обусловлено и требование НК РФ по отдельному расчету налоговой базы по операциям с каждым из этих финансовых инструментов (п. 1 ст. 304 НК РФ).
Налоговая база по операциям с ФИСС, обращающимися на организованном рынке, определяется как разница между суммами доходов и расходов по указанным сделкам. Отрицательная разница признается убытком от таких операций, который уменьшает налоговую базу по основной деятельности (п. 2 ст. 304 НК РФ).
Таким образом, прибыли и убытки, полученные по операциям с ФИСС, обращающимися на организованном рынке, сальдируются с прибылями и убытками, полученными от основной деятельности.
Налоговая база по операциям с ФИСС, не обращающимися на организованном рынке, определяется как разница между доходами и расходами по указанным операциям со всеми базисными активами.
Отрицательная разница признается убытком от таких операций, который может быть принят в уменьшение налоговой базы только по этой категории сделок (убыток можно перенести на последующие налоговые периоды) (п. п. 3, 4 ст. 304 НК РФ). То есть по общему правилу прибыли и убытки, полученные по операциям с ФИСС, не обращающимися на организованном рынке (в частности, по валютно-процентному своп-контракту), не сальдируются с прибылями и убытками, полученными от основной деятельности.
Из этого правила имеются исключения только для банков и профессиональных участников рынка ценных бумаг, а также при осуществлении операций хеджирования (п. 5 ст. 304 НК РФ).
В п. 5 ст. 301 НК РФ под операциями хеджирования понимаются операции (совокупность операций) с ФИСС (в том числе разных видов), совершаемые в целях уменьшения (компенсации) неблагоприятных для налогоплательщика последствий (полностью или частично), обусловленных, в частности, увеличением процентной ставки, валютного курса, в том числе курса иностранной валюты к валюте РФ, или иного показателя (совокупности показателей) объекта (объектов) хеджирования. Под объектами хеджирования признаются в том числе права требования и обязанности, носящие денежный характер, срок исполнения которых на дату совершения операции хеджирования не наступил, включая права требования и обязанности, осуществление (исполнение) которых обусловлено предъявлением требования стороны по договору и в отношении которых налогоплательщик принял решение о хеджировании.
Исходя из вышеизложенного хеджирование предполагает заключение одной сделки для минимизации потерь от другой и целью хеджирования является не извлечение дополнительной прибыли, а уменьшение неблагоприятных для налогоплательщика последствий, связанных непосредственно с объектом хеджирования.
Согласно п. 5 ст. 304 НК РФ при осуществлении операции хеджирования доходы (расходы) учитываются при определении налоговой базы, при расчете которой в соответствии с положениями ст. 274 НК РФ учитываются доходы и расходы, связанные с объектом хеджирования (при условии оформления таких операций с учетом требований п. 5 ст. 301 НК РФ).
То есть, если объектами хеджирования являются иностранная валюта, долговые обязательства, доходы и расходы по которым учитываются при расчете налоговой базы, определяемой в соответствии со ст. 274 НК РФ, доходы и расходы по таким операциям хеджирования также учитываются при расчете основной налоговой базы по налогу на прибыль, определяемой в соответствии со ст. 274 НК РФ (Письма Минфина России от 22.04.2009 N 03-03-06/2/89, от 20.02.2009 N 03-03-06/1/77).
В рассматриваемом случае объектом хеджирования является долговое обязательство организации по кредиту, которое будет погашаться за счет валютной выручки.
При этом для подтверждения обоснованности отнесения операции с ФИСС к операции хеджирования налогоплательщик составляет на дату заключения данных сделок (первой из сделок — при заключении нескольких сделок в рамках одной операции хеджирования) по операции хеджирования справку, подтверждающую, что исходя из прогнозов налогоплательщика совершение данной операции позволяет уменьшить неблагоприятные последствия, связанные с изменением цены (в том числе рыночной котировки, курса) или иного показателя объекта хеджирования (абз. 4 п. 5 ст. 301 НК РФ). Справка должна содержать описание операции хеджирования. Подробная информация, которую должна содержать справка (объект хеджирования, типы страхуемых рисков, ФИСС, которые планируется использовать, и др.), указана в ст. 326 НК РФ.
На практике налоговые органы указывают, что для обоснования убытков по операциям с ФИСС, используемым для хеджирования, необходима сопоставимость условий объекта хеджирования и условий по своп-контракту (например, сопоставимая сумма обязательств по кредиту и своп-контракту, схожие даты возврата основной суммы кредита и расчета по хеджируемой сделке (своп-контракту)). Если экономически цель хеджирования налогоплательщиком не будет достигнута в связи с отсутствием объекта хеджирования, то убытки по своп-контракту нельзя будет учесть при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль по основной деятельности (см., например, Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 27.06.2013 N 09АП-3696/2013).
Таким образом, в рассматриваемом случае, если организация при заключении такого валютно-процентного своп-контракта сможет обосновать в справке, что такая операция заключена в целях хеджирования, доходы (расходы) по таким операциям сальдируются с доходами (расходами), полученными от основной деятельности. Обоснованием может служить, в частности, указание в справке:
— одинаковой суммы обязательств по кредитному договору и своп-контракту;
— синхронного осуществления расчетов по кредитному договору и своп-контракту;
— схожих сроков действия кредитного договора и своп-контракта;
— наличия у организации выручки в валюте (а не в рублях), за счет которой должен погашаться кредит (выраженный в рублях), и, соответственно, необходимости в связи с этим заключить валютно-процентный своп-контракт.
Л.Н.Мисникович
ЗАО «МСАй ФДП-Аваль»
27.09.2014
