Вопрос: Организация-подрядчик в соответствии с заключенными договорами выполняет работы. При этом подписанные контрагентом документы по выполненным работам могут быть получены ею не в периоде окончания их выполнения и подписания документов контрагентом, а в следующем (другом) периоде. Каким образом в данной ситуации учитываются доходы подрядчика в целях налога на прибыль?
Ответ: Доходы от выполнения работ отражаются в целях налога на прибыль в периоде составления акта приемки (подписания его обеими сторонами договора). До момента получения документов (акта) от заказчика у исполнителя не возникает обязанности по отражению дохода. При этом, если подписанные контрагентом документы по выполненным работам получены организацией-исполнителем в следующем налоговом периоде после их подписания, на наш взгляд, доходы возможно учесть в составе внереализационных доходов как доходы прошлых лет, выявленные в отчетном году. Однако в данном случае не исключены претензии налоговых органов.
Обоснование: В соответствии с п. 1 ст. 248 Налогового кодекса РФ доходы для целей налогообложения прибыли подразделяются на доходы от реализации и внереализационные доходы.
Доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав (п. 1 ст. 249 НК РФ).
Внереализационными доходами признаются доходы, не указанные в ст. 249 НК РФ (ст. 250 НК РФ).
В соответствии с п. 3 ст. 271 НК РФ для доходов от реализации датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг), определяемая в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.
Реализацией работ согласно п. 1 ст. 39 НК РФ признается передача на возмездной (безвозмездной) основе результатов выполненных работ одним лицом для другого лица.
При этом работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц (п. 4 ст. 38 НК РФ).
В соответствии с п. 1 ст. 702 Гражданского кодекса РФ по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его.
Приемка выполненной работы (ее результата) должна осуществляться заказчиком в сроки и в порядке, которые предусмотрены договором подряда. Приемка удостоверяется актом или иным документом (п. п. 1, 2 ст. 720 ГК РФ).
Таким образом, работа считается реализованной (выполненной) после того, как подрядчик передал, а заказчик принял ее результат, что подтверждается составлением акта сдачи-приемки по итогам выполнения работ.
Следовательно, доходы от выполнения работ должны быть отражены в налоговом учете в периоде составления акта сдачи-приемки выполненных работ (подписания его обеими сторонами договора).
Аналогичный вывод сделан Минфином России в Письмах от 01.06.2006 N 03-03-04/1/490, от 20.01.2009 N 07-02-06/08, ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлениях от 30.12.2013 по делу N А45-26891/2012, от 03.05.2005 N Ф04-2537/2005(10825-А81-26).
То есть если исполнитель выполнил работы и составил акт в одном налоговом периоде, а заказчик подписал и передал его в следующем (другом) периоде, то доходы признаются исполнителем в периоде подписания акта заказчиком. До момента подписания акта выполненных работ или этапа работ не происходит их реализации (Постановления ФАС Поволжского округа от 04.10.2011 по делу N А57-15589/2010, от 20.10.2009 по делу N А72-1098/2009, ФАС Уральского округа от 19.12.2012 N Ф09-12159/12 по делу N А71-6466/2012).
По вопросу отражения дохода от выполнения работ в случае, когда периоды подписания акта заказчиком и его получения исполнителем не совпадают, необходимо отметить следующее.
В соответствии с п. 3 ст. 271 НК РФ, п. п. 1, 2 ст. 720 ГК РФ датой получения дохода от выполнения работ признается дата составления акта сдачи-приемки выполненных работ (подписания его обеими сторонами договора). То есть до момента получения исполнителем подписанного акта от заказчика оснований для отражения им дохода не имеется.
В соответствии с п. 10 ч. 2 ст. 250 НК РФ в составе внереализационных доходов учитываются доходы прошлых лет, выявленные в отчетном (налоговом) периоде. Датой получения таких доходов является дата выявления дохода (получения и (или) обнаружения документов, подтверждающих наличие дохода) (пп. 6 п. 4 ст. 271 НК РФ).
Из совокупности указанных норм следует, что до момента получения документов (акта) от заказчика у исполнителя не возникает обязанности по отражению дохода.
При этом, поскольку получение исполнителем необходимых документов зависит не от исполнителя, а от заказчика (при условии, что сам исполнитель своевременно их составил и направил заказчику), каких-либо ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы в периоде завершения выполнения работ исполнителем допущено не было.
Следовательно, выявление в текущем налоговом периоде доходов прошлых лет в связи с получением подтверждающих их документов не является ошибкой (искажением) в исчислении налоговой базы, относящейся к прошлым налоговым периодам. То есть п. 1 ст. 54 НК РФ в части пересчета налоговой базы прошлых периодов в данном случае применению не подлежит.
Данный вывод подтверждается, например, Постановлением ФАС Северо-Западного округа от 17.03.2009 по делу N А56-18415/2008. При этом суд отклонил ссылки налогового органа на ст. 54 НК РФ, посчитав, что в данном случае подлежат применению указанные выше правила ст. ст. 250 и 271 НК РФ, которые являются специальными по отношению к ст. 54 НК РФ.
Вывод о специальном характере норм о доходах прошлых лет (п. 10 ч. 2 ст. 250, пп. 6 п. 4 ст. 271 НК РФ) по отношению к ст. 54 НК РФ содержится также в Постановлении ФАС Уральского округа от 07.08.2007 N Ф09-6160/07-С3 по делу N А71-7457/06.
Вместе с тем в соответствии с Письмом УМНС России по г. Москве от 23.08.2004 N 26-08/55118 выявленный организацией доход прошлых лет следует отражать в периоде его возникновения.
Таким образом, отражение налогоплательщиком доходов от выполнения работ в периоде получения подписанных документов от контрагента (заказчика) может повлечь претензии со стороны налоговых органов.
Для минимизации рисков налогоплательщику необходимо подтвердить момент получения документов от контрагента.
О.Л.Ефимьева
ЗАО «МСАй ФДП-Аваль»
27.09.2014
