Вопрос: Организация является подрядчиком по муниципальному контракту, устанавливающему поэтапную сдачу работ. В дополнительном соглашении к контракту предусмотрен зачет аванса в размере 30% от общего объема финансирования при последующих расчетах за выполненные работы в соответствии с графиком финансирования.
В I квартале 2014 г. подрядчик получил аванс в размере 58 365 руб., исчислил и уплатил НДС в размере 8903,14 руб. Во II квартале 2014 г. подрядчик в связи с выполнением первого этапа работ выставил счет-фактуру на сумму 28 704 руб., в том числе НДС 4378,58 руб., и принял к вычету НДС с ранее полученного аванса в размере 4378,58 руб. В акте аудиторской проверки указано, что в данной ситуации следовало принять к вычету НДС в размере 30%, то есть только 1313,57 руб., поскольку уплаченный с аванса НДС должен быть распределен на весь объем выполненных работ.
Правомерна ли позиция аудиторов? Когда и в каком размере следует принимать к вычету НДС с ранее полученного аванса?
Ответ: Вычет по НДС с ранее полученного аванса при сдаче этапа работ при наличии в договоре условия о том, что при расчетах за выполненные работы полученный аванс засчитывается поэтапно, можно принять только в части аванса, которая зачтена в счет оплаты отдельного этапа, то есть так, как указывают аудиторы.
Обоснование: Согласно п. 1 ст. 711 Гражданского кодекса РФ, если договором подряда не предусмотрена предварительная оплата выполненной работы или отдельных ее этапов, заказчик обязан уплатить подрядчику обусловленную цену после окончательной сдачи результатов работы при условии, что работа выполнена надлежащим образом и в согласованный срок, либо с согласия заказчика досрочно.
В силу п. 1 ст. 746 ГК РФ оплата выполненных подрядчиком работ по договору строительного подряда производится заказчиком в размере, предусмотренном сметой, в сроки и в порядке, которые установлены законом или договором строительного подряда. При отсутствии соответствующих указаний в законе или договоре оплата работ производится в соответствии со ст. 711 ГК РФ.
Таким образом, условие о предварительной оплате работ должно быть установлено в договоре подряда, иначе (по умолчанию) заказчик обязан уплатить подрядчику обусловленную цену после окончательной сдачи результатов работы.
Порядок сдачи и приемки работ предусмотрен ст. 753 ГК РФ. Согласно п. 1 указанной статьи заказчик, получивший сообщение подрядчика о готовности к сдаче результата выполненных по договору строительного подряда работ либо, если это предусмотрено договором, выполненного этапа работ, обязан немедленно приступить к его приемке. Сдача результата работ подрядчиком и приемка его заказчиком оформляются актом, подписанным обеими сторонами (п. 4 ст. 753 ГК РФ).
В рассматриваемом случае стороны предусмотрели в муниципальном контракте как предварительную оплату выполняемых подрядчиком работ, так и их поэтапную сдачу.
Налог на добавленную стоимость (НДС)
Передача результатов выполненных работ на территории РФ является объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ).
При получении предоплаты в счет предстоящего выполнения работ подрядчик обязан начислить НДС и выставить заказчику авансовый счет-фактуру (пп. 2 п. 1 ст. 167, п. 3 ст. 168 НК РФ). При этом налоговая база определяется исходя из суммы полученной предоплаты с учетом НДС (абз. 2 п. 1 ст. 154). НДС начисляется по расчетной ставке 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ).
Налоговая база определяется также при реализации работ (этапа работ) в счет ранее полученной предоплаты: после того как будут завершены работы (этап работ) и подписан акт приемки-передачи, у подрядчика на основании п. 14 ст. 167 НК РФ вновь возникает момент определения налоговой базы по НДС. Подрядчик должен начислить на ее стоимость НДС и выставить заказчику отгрузочный счет-фактуру (пп. 1 п. 1 ст. 167, п. 3 ст. 169 НК РФ). Величина налоговой базы в этом случае определяется подрядчиком как стоимость работ без учета НДС, исчисленная исходя из цены этих работ, указанной сторонами сделки (п. 1 ст. 154 НК РФ). НДС при реализации работ начисляется по ставке 18% (п. 3 ст. 164 НК РФ). Одновременно на дату приемки-сдачи работ (этапа работ) организация вправе произвести налоговый вычет суммы НДС, исчисленной с предоплаты, полученной в счет выполнения работ (этапа работ) (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 (в редакции, действовавшей до 01.10.2014) НК РФ).
Выше мы рассмотрели общий порядок уплаты подрядчиком НДС при получении предоплаты по договору и применения права на вычет НДС при сдаче-приемке работ (этапа работ).
Однако в данном случае стороны предусмотрели в дополнительном соглашении к контракту особое условие — зачет аванса в размере 30% от общего объема финансирования при последующих расчетах за выполненные работы в соответствии с графиком финансирования. То есть стороны договорились зачесть лишь часть аванса в счет каждого выполняемого этапа работ по контракту.
До 01.10.2014 в НК РФ не было указано, в какой сумме можно принять к вычету НДС, если аванс распределяется по этапам работ.
По данному вопросу существовали две позиции:
вычет по НДС можно принять только в части аванса, которая зачтена в счет оплаты отдельного этапа;
вычет по НДС можно принять в сумме, указанной в отгрузочном счете-фактуре на выполненный этап работ.
Комментируя первую позицию, Минфин России разъяснял: суммы налога, исчисленные налогоплательщиком с сумм полученной частичной оплаты, в счет которой в налоговом периоде товары не отгружались (работы не выполнялись, услуги не оказывалась), вычетам в этом налоговом периоде не подлежат (Письма Минфина России от 25.02.2009 N 03-07-10/04, ФНС России от 20.07.2011 N ЕД-4-3/11684).
Таким образом, определяющим условием принятия к вычету налога, ранее уплаченного в бюджет с полученных авансов, согласно данной позиции, является именно зачет аванса в счет произведенной отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг).
Если применить указанную позицию к рассматриваемой ситуации, то позиция аудиторов правомерна: несмотря на то что во II квартале 2014 г. подрядчиком в связи с выполнением 1-го этапа работ был выставлен счет-фактура на сумму 28 704 руб., в том числе НДС 4378,58 руб., принять к вычету НДС с ранее полученного аванса подрядчик вправе только в размере 1313,57 руб. (то есть в размере 30%), поскольку уплаченный с аванса НДС согласно условиям дополнительного соглашения к контракту должен быть распределен на весь объем выполненных работ. А оставшуюся часть авансового НДС подрядчик поставит к вычету в следующих кварталах, когда сдаст результат следующих этапов работ.
Вместе с тем в аналогичном случае (когда работы принимаются поэтапно и аванс засчитывается в их оплату частями) ВАС РФ, рассматривая зеркальную ситуацию о наличии у заказчика права на частичное восстановление НДС, принятого к вычету с уплаченных авансов в силу пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ в налоговом периоде, в котором осуществляется принятие выполненных частично либо полностью работ, которое должно быть произведено (восстановлено) в том объеме, в котором суммы налога на добавленную стоимость по приобретенным работам подлежат вычету у покупателя этих работ, дал противоположные разъяснения (см. Определение ВАС РФ от 14.04.2014 N ВАС-3565/14 об отказе в передаче дела N А12-12139/2013 в Президиум ВАС РФ).
Так, ВАС РФ пришел к выводу, что частичное восстановление НДС исходя из условий гражданско-правовой сделки (в размере 50% от суммы налога, указанной в счете-фактуре за приобретенные работы) не соответствует требованиям норм гл. 21 НК РФ. В силу пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ восстановление суммы НДС, ранее принятого к вычету на основании п. 12 ст. 171 НК РФ с перечисленных авансовых платежей, должно быть произведено в том объеме, в котором у покупателя возникло право на вычет суммы налога на добавленную стоимость по приобретенным работам в данный налоговый период.
Делая такой вывод, судьи исходили из корреспонденции пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ нормам, установленным п. 8 ст. 171 и п. 6 ст. 172 НК РФ: вычетам подлежат суммы налога, исчисленные налогоплательщиком с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг). Указанные вычеты производятся с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг).
В случае если в счет перечисленной покупателем предварительной частичной оплаты продавцом отгружается товар (выполняется работа, оказывается услуга), стоимость которого меньше суммы указанной предварительной оплаты, то при принятии покупателем этих товаров (работ, услуг) на учет восстановление сумм налога на добавленную стоимость, принятых покупателем к вычету по перечисленной предварительной частичной оплате, производится в размере, соответствующем налогу, указанному в счетах-фактурах, выставленных продавцом при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг).
Давая оценку представленным в материалы дела доказательствам, судьи также указали, что частичное восстановление НДС, исходя из условий договора подряда, противоречит положениям пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ, регулирующего возникшие спорные правоотношения. Условия заключенного между сторонами договора подряда не могут предоставлять налогоплательщику возможность выбирать наиболее удобный способ принятия и последующего восстановления сумм НДС, то есть произвольно, исходя из коммерческих интересов, изменять нормы действующего налогового законодательства.
Такие же выводы были сделаны в Постановлениях ФАС Поволжского округа от 10.11.2011 по делу N А65-1814/2011 (оставлено без изменения Определением ВАС РФ от 01.03.2012 N ВАС-1851/12), ФАС Дальневосточного округа от 05.03.2012 N Ф03-627/2012 по делу N А51-11444/2011 (Определением ВАС РФ от 22.05.2012 N ВАС-5972/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ).
Высказался по этому поводу и Минфин России в Письмах от 01.07.2010 N 03-07-11/279 и от 15.06.2010 N 03-07-11/251.
Применяя вышеуказанную логику ВАС РФ к рассматриваемой ситуации, представляется возможным сделать вывод о том, что подрядчик вправе принять к вычету НДС в размере, указанном в отгрузочном счете-фактуре.
Кроме того, до 01.10.2014 НК РФ прямо не указывал на необходимость учета условий договора о зачете аванса.
Следовательно, поскольку сумма аванса по контракту больше, подрядчик принимает к вычету авансовый НДС в сумме, равной указанной в счете-фактуре на отгрузку. НДС с остатка аванса по такому же алгоритму подрядчик ставит к вычету при сдаче следующих выполненных этапов работ в рамках этого контракта.
Решение второе: сумма аванса, которую подрядчик получил в I квартале 2014 г., составляет 58 365 руб.; подрядчик исчислил и уплатил НДС в размере 8903,14 руб. Сумма аванса больше, а значит, во II квартале (при сдаче результатов первого этапа работ) следует поставить к вычету начисленный с аванса НДС в сумме, равной указанной в счете-фактуре на отгрузку, то есть 4378,58 руб.
Эта позиция является рискованной для подрядчика. Однозначных разъяснений в поддержку той или иной точки зрения нет; судебная практика не сформирована. Скорее всего, налоговые органы, как и аудиторы, признают неправомерным вычет НДС, приходящегося на часть аванса, не зачитываемого в счет выполнения первого этапа работ.
Тем более необходимо отметить, что до вынесения ВАС РФ Определения от 14.04.2014 N ВАС-3565/14 об отказе в передаче дела N А12-12139/2013 в Президиум ВАС РФ многие нижестоящие суды полностью поддерживали заказчика в его праве на частичное восстановление НДС в случаях, если договором подряда были предусмотрены поэтапная сдача работ и частичный зачет авансов в счет стоимости этапов работ (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 22.08.2013 по делу N А40-4375/13-116-7, ФАС Волго-Вятского округа от 05.12.2011 по делу N А82-636/2011).
Следовательно, для подрядчика безопаснее принимать к вычету суммы НДС в той пропорции, в которой сумма предоплаты засчитывается в счет исполнения очередного этапа работ согласно условиям договора.
Кроме того, Федеральный закон от 21.07.2014 N 238-ФЗ «О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и статью 12 Федерального закона «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в части противодействия незаконным финансовым операциям» (вступил в силу с 01.10.2014) внес в п. 6 ст. 172 НК РФ изменение, которое должно быть определяющим для налогоплательщика при решении вопроса о том, в каком размере следует принимать к вычету НДС с ранее полученного аванса при наличии в договоре условия о зачете сумм частичной оплаты.
С 01.10.2014 п. 6 ст. 172 НК РФ изложен в новой редакции, согласно которой вычеты сумм НДС производятся с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав в размере налога, исчисленного со стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в оплату которых подлежат зачету суммы ранее полученной оплаты, частичной оплаты согласно условиям договора (при наличии таких условий).
Из формулировки нормы следует, что, если стоимость отгруженного товара (работы, услуги, имущественного права) меньше суммы полученной ранее предоплаты, продавец может принять к вычету НДС в размере, указанном в счете-фактуре на отгрузку. В случае когда по условиям договора товар отгружается партиями и в счет оплаты каждой партии идет только часть аванса, а остальная стоимость отгрузки оплачивается дополнительно, к вычету принимается только НДС в части зачтенной предоплаты.
Отметим, что п. 6 ст. 172 НК РФ корреспондирует с положением абз. 3 пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ. В данную норму внесены аналогичные изменения.
В связи с этим определение соответствующих налоговых обязанностей продавца и покупателя должно быть «зеркальным».
Таким образом, считаем, что, в случае когда по условиям договора работы выполняются поэтапно и в счет оплаты каждого этапа зачитывается только часть аванса, а остальная сумма уплаченного с аванса НДС распределяется на весь объем выполненных работ, к вычету принимается только НДС в части зачтенной предоплаты отдельного этапа, то есть так, как указывают аудиторы.
Л.В.Попова
АКГ «Панацея ПРОФ»
08.10.2014
