Вопрос: Организация по договору уступки права требования приобрела у третьего лица права требования долга, возникшие из договора займа в денежной форме. Должник частично исполнил свои обязательства по указанному праву требования.
В последующем организация, в соответствии с договором уступки права требования, уступила приобретенные права требования оставшейся части долга новому кредитору.
Указанные операции организация, на основании пп. 26 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ, отнесла к операциям, не подлежащим обложению НДС (освобожденным от обложения НДС).
Правомерен ли довод налогового органа о том, что организация неправомерно применила указанную норму в части отнесения к не подлежащим обложению НДС (освобожденным от обложения НДС) сумм превышения доходов, полученных от должника и (или) при последующей уступке, над суммой расходов на приобретение указанного требования, поскольку организация в данном случае не является первоначальным кредитором, следовательно, в указанном случае подлежат применению положения ст. 155 НК РФ?
Ответ: Положения ст. 155 Налогового кодекса РФ подлежат применению только в случае совершения операций по уступке денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, за исключением операций, которые освобождаются от налогообложения в соответствии со ст. 149 НК РФ.
Так как операции займа в денежной форме не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), то положения ст. 155 НК РФ к операциям по переуступке денежного требования, вытекающего из договора займа в денежной форме, не подлежат применению.
При этом, поскольку из норм Гражданского кодекса РФ следует, что кредитором является как первоначальный кредитор, так и новый кредитор, соответственно, положения пп. 26 п. 3 ст. 149 НК РФ распространяются в том числе и на нового кредитора, переуступившего свое требование по обязательствам, вытекающим из договоров по предоставлению займов в денежной форме.
Следовательно, довод налогового органа, изложенный в тексте вопроса, является неправомерным.
Обоснование: Согласно п. 1 ст. 155 НК РФ при уступке денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (не освобождаются от налогообложения в соответствии со ст. 149 НК РФ), или при переходе указанного требования к другому лицу на основании закона налоговая база по операциям реализации указанных товаров (работ, услуг) определяется в порядке, предусмотренном ст. 154 НК РФ, если иное не предусмотрено п. 1 ст. 155 НК РФ.
В силу п. 2 ст. 155 НК РФ налоговая база при уступке новым кредитором, получившим денежное требование, вытекающее из договора реализации товаров (работ, услуг), определяется как сумма превышения сумм дохода, полученного новым кредитором при последующей уступке требования или при прекращении соответствующего обязательства, над суммой расходов на приобретение указанного требования.
При приобретении денежного требования у третьих лиц налоговая база определяется как сумма превышения суммы доходов, полученных от должника и (или) при последующей уступке, над суммой расходов на приобретение указанного требования (п. 4 ст. 155 НК РФ).
Не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) на территории Российской Федерации операции займа в денежной форме (пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ).
Считаем, что положения ст. 155 НК РФ подлежат применению только в случае совершения операций по уступке денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, за исключением операций, которые освобождаются от налогообложения в соответствии со ст. 149 НК РФ.
Следовательно, поскольку операции займа в денежной форме не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), положения ст. 155 НК РФ к операциям по переуступке денежного требования, вытекающего из договора займа в денежной форме, не подлежат применению.
На основании пп. 26 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) на территории Российской Федерации операции по уступке (переуступке, приобретению) прав (требований) кредитора по обязательствам, вытекающим из договоров по предоставлению займов в денежной форме и (или) кредитных договоров, а также по исполнению заемщиком обязательств перед каждым новым кредитором по первоначальному договору, лежащему в основе договора уступки.
В соответствии с п. 1 ст. 382 ГК РФ право (требование), принадлежащее на основании обязательства кредитору, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или может перейти к другому лицу на основании закона.
В п. 1 ст. 384 ГК РФ предусмотрено, что, если иное не предусмотрено законом или договором, право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права. В частности, к новому кредитору переходят права, обеспечивающие исполнение обязательства, а также другие связанные с требованием права, в том числе право на проценты.
Из приведенных норм ГК РФ следует, что кредитором является как первоначальный кредитор, так и новый кредитор.
Таким образом, в пп. 26 п. 3 ст. 149 НК РФ отсутствуют ограничения для применения указанной нормы для нового кредитора, переуступившего свое требование по обязательствам, вытекающим из договоров по предоставлению займов в денежной форме.
Следовательно, довод налогового органа, изложенный в тексте вопроса, является неправомерным.
Аналогичный вывод сделал ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 31.01.2014 по делу N А56-72308/2012 (Определением ВАС РФ от 27.05.2014 N ВАС-5899/14 отказано в передаче дела N А56-72308/2012 в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора данного Постановления).
Минфин России в Письме от 04.03.2013 N 03-07-07/6425, рассматривая схожий вопрос, также отметил, что при исполнении заемщиком обязательств перед каждым новым кредитором по кредитному договору, лежащему в основе договора уступки, НДС с суммы превышения дохода, полученного указанным кредитором от заемщика, над расходами на приобретение требования по обязательствам, вытекающим из кредитных договоров, не исчисляется.
Вместе с тем ранее Минфин России в Письме от 12.01.2009 N 03-07-11/1 придерживался противоположного мнения.
П.Н.Зюков
Юридическая компания «Юново»
09.10.2014
