Вопрос: Организация (принципал) заключила агентский договор, по которому она оплачивает услуги агента по организации переговоров, представлению интересов принципала в отношениях с поставщиками, покупателями и возмещает понесенные агентом расходы, связанные с исполнением обязанностей по договору. Договором предусмотрена обязанность агента представлять первичные документы агента, подтверждающие понесенные расходы.
Вправе ли принципал учесть в составе расходов по налогу на прибыль затраты на возмещение расходов агента, связанных с исполнением им обязанностей по договору, на основании отчета агента без соответствующих первичных документов?
Ответ: Поскольку обязанность агента представлять первичные документы, подтверждающие понесенные им расходы, предусмотрена договором, их отсутствие может вызвать претензии со стороны налоговых органов при учете затрат на возмещение расходов агента в составе расходов по налогу на прибыль.
Обоснование: В соответствии со ст. 1006 Гражданского кодекса РФ принципал обязан уплатить агенту вознаграждение в размере и в порядке, которые установленных в агентском договоре. Кроме того, агент имеет право на возмещение понесенных им издержек и обеспечение средствами, необходимыми для исполнения поручения (ст. ст. 1011, 975, 1001 ГК РФ). Доказательства расходов, произведенных агентом за счет принципала, должны быть приложены к отчету агента (п. 2 ст. 1008 ГК РФ).
Таким образом, расходы принципала по агентскому договору состоят из вознаграждения и возмещаемых агенту издержек, связанных с исполнением им поручения.
В целях налогообложения прибыли расходы по агентскому договору учитываются принципалом в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, на дату утверждения отчета агента (пп. 3, 41 п. 1 ст. 264, пп. 3 п. 7 ст. 272 Налогового кодекса РФ, Письмо УФНС России по г. Москве от 21.02.2012 N 16-15/014823@).
При этом учтенные при налогообложении прибыли расходы налогоплательщика должны быть документально подтверждены (п. 1 ст. 252 НК РФ). То есть принципал должен подтвердить собственные затраты на выплату вознаграждения и компенсацию расходов агенту, а не затраты агента. Такими документами являются отчеты агента, акты сдачи-приемки работ, оформленные в соответствии с условиями договора, платежные документы. Данный вывод содержится в Постановлении Президиума ВАС РФ от 18.05.2010 N 17795/09 по делу N А45-21413/2008.
Вместе с тем в соответствии со ст. 1008 ГК РФ, если агентским договором не определено иное, к отчету агента должны быть приложены необходимые доказательства расходов, произведенных агентом за счет принципала.
Соответственно, если агентским договором не предусмотрено представление первичных документов, подтверждающих осуществленные агентом расходы, их наличие не является необходимым условием для учета принципалом соответствующих затрат.
В частности, в указанном выше Постановлении Президиум ВАС РФ в обоснование вывода об обоснованности учета затрат на возмещение расходов агента указал, что в договоре стороны установили обязанности агента прилагать к отчету документы, в перечне которых не поименованы первичные документы, подтверждающие затраты агента по выполнению обязательств.
Судебная практика признает обоснованным учет затрат на возмещение услуг агента при отсутствии первичных платежных документов, подтверждающих затраты самого агента по выполнению обязательств, если договором их представление не предусмотрено (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 24.11.2010 по делу N А21-255/2010 (Определением ВАС РФ от 01.04.2011 N ВАС-3612/11 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора данного Постановления), ФАС Московского округа от 27.07.2012 по делу N А40-119642/11-99-507, от 01.11.2010 N КА-А40/13167-10 по делу N А40-168592/09-116-1028).
Поскольку обязанность агента представлять первичные платежные документы, подтверждающие понесенные им расходы, предусмотрена договором, их отсутствие может вызвать претензии со стороны налоговых органов при учете затрат на возмещение расходов агента в составе расходов. Для исключения возможных рисков в агентский договор могут быть внесены изменения, исключающие из него условие о представлении агентом первичных платежных документов. Для правомерного учета всех затрат на возмещение расходов, возникших с момента заключения договора, такие изменения могут быть распространены на отношения, возникшие с момента заключения договора (п. 2 ст. 425 ГК РФ).
В таком случае основанием для учета принципалом затрат на возмещение расходов агента будут являться представленные им первичные документы (отчет, акт выполненных работ/услуг, счета на оплату товаров, услуг), без первичных платежных документов агента.
При этом даже при отсутствии первичных платежных документов агента принципал вправе учесть затраты на возмещение понесенных им расходов на основании имеющихся первичных документов, поскольку, как указывалось выше, он должен подтвердить собственные затраты на выплату вознаграждения и компенсацию расходов агенту, а не затраты агента.
Вместе с тем без изменения условий договора такая позиция сопряжена с риском предъявления претензий налоговыми органами.
О.Л.Ефимьева
ЗАО «МСАй ФДП-Аваль»
14.10.2014
