Вопрос: Организация предполагает получить безвозмездно в 2015 г. инструменты, которые для целей исчисления налога на прибыль не признаются амортизируемым имуществом.
Как будет учитываться доход от реализации такого имущества при исчислении налога на прибыль?
Ответ: При получении безвозмездно имущества, не являющегося амортизируемым имуществом, в том числе инструментов, оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, но не ниже затрат на производство (приобретение). Информация о ценах должна быть подтверждена организацией — получателем имущества документально или путем проведения независимой оценки. Такие доходы признаются на дату подписания сторонами акта приема-передачи имущества.
С 1 января 2015 г. в случае реализации такого имущества организация в целях налога на прибыль будет вправе уменьшить доход от его реализации на расходы, определяемые исходя из суммы дохода, учтенной налогоплательщиком в порядке, предусмотренном п. 8 ч. 2 ст. 250 Налогового кодекса РФ.
Обоснование: В целях гл. 25 НК РФ к доходам относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы (п. 1 ст. 248 НК РФ).
Согласно п. 8 ч. 2 ст. 250 НК РФ в целях гл. 25 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде безвозмездно полученного имущества, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ.
При получении имущества безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 105.3 НК РФ, но не ниже определяемой в соответствии с гл. 25 НК РФ остаточной стоимости — по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) — по иному имуществу. Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком — получателем имущества документально или путем проведения независимой оценки (абз. 2 п. 8 ч. 2 ст. 250 НК РФ).
Доходы в виде безвозмездно полученного имущества признаются на дату подписания сторонами акта приема-передачи имущества (пп. 1 п. 4 ст. 271 НК РФ).
В целях гл. 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком (п. 1 ст. 252 НК РФ).
Федеральным законом от 20.04.2014 N 81-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации» (далее — Закон N 81-ФЗ) в ст. 254 НК РФ внесены изменения. Данные изменения вступят в силу с 1 января 2015 г. (п. 1 ст. 3 Закона N 81-ФЗ).
В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ (в ред. Закона N 81-ФЗ) затраты налогоплательщика на приобретение инструментов и другого имущества, не являющегося амортизируемым имуществом, относятся к материальным расходам. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию. В целях списания стоимости имущества, указанного в данном подпункте, в течение более одного отчетного периода налогоплательщик вправе самостоятельно определить порядок признания материальных расходов в виде стоимости такого имущества с учетом срока его использования или иных экономически обоснованных показателей.
Из положений абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ следует, что стоимость инструментов и другого имущества, не являющегося амортизируемым имуществом, полученного безвозмездно, определяется как сумма дохода, учтенного налогоплательщиком в порядке, предусмотренном п. 8 ч. 2 ст. 250 НК РФ.
Особенности определения расходов при реализации товаров и (или) имущественных прав установлены ст. 268 НК РФ.
Так, при реализации прочего имущества (за исключением ценных бумаг, продукции собственного производства, покупных товаров) налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на цену приобретения (создания) этого имущества, а также на сумму расходов, указанных в абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ.
Таким образом, с 1 января 2015 г. в случае реализации безвозмездно полученного имущества, не являющегося амортизируемым имуществом, в том числе инструментов, организация будет вправе уменьшить доход от его реализации на расходы, определяемые исходя из суммы дохода, учтенной налогоплательщиком в порядке, предусмотренном п. 8 ч. 2 ст. 250 НК РФ, а именно на доходы в виде стоимости безвозмездно полученного имущества, определяемой исходя из рыночных цен, но не ниже затрат на производство (приобретение), учтенные на дату подписания сторонами акта приема-передачи имущества.
До вступления в силу Закона N 81-ФЗ нормами пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ также предусматривается возможность уменьшения дохода от реализации прочего имущества (за исключением ценных бумаг, продукции собственного производства, покупных товаров) на сумму расходов, указанных в абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ. Однако в данном абзаце (в действующей редакции) порядок определения стоимости полученного безвозмездно имущества не уточняется. В связи с этим возникают споры.
Согласно официальной позиции Минфина России, изложенной в Письме от 26.09.2011 N 03-03-06/1/590, при реализации такого имущества, полученного безвозмездно, доходы от его реализации могут быть уменьшены лишь на расходы, непосредственно связанные с этой реализацией. При этом цена приобретения, сформированная из затрат на приобретение, не учитывается, поскольку ст. ст. 254 и 268 НК РФ не предусмотрен порядок определения стоимости безвозмездно полученных материально-производственных запасов. Следовательно, в ситуации, когда имущество получено безвозмездно, цена его приобретения равна нулю.
Аналогичная точка зрения изложена и в Постановлении ФАС Московского округа от 23.01.2014 N Ф05-17090/2013 по делу N А40-76788/12-90-411.
Противоположная позиция по данному вопросу, изложенная в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 30.06.2006 по делу N А31-9216/19, основана на следующем. Безвозмездно полученное имущество учитывается в составе внереализационных доходов. При реализации этого имущества налогоплательщик должен повторно учесть доход от его реализации, а повторное включение стоимости безвозмездно полученного имущества в состав доходов без учета расходов противоречит нормам налогового законодательства.
С вступлением в силу Закона N 81-ФЗ спорная ситуация, связанная с уменьшением дохода от реализации прочего имущества, полученного безвозмездно, будет разрешена.
Т.И.Сивошенкова
Консультационно-аналитический центр
по бухгалтерскому учету
и налогообложению
20.10.2014
