Вопрос: Застройщик арендует основные средства (бытовки) для размещения в них офисов продаж. Для приведения бытовок в должное состояние были выполнены ремонтные работы по обустройству пола, потолка, перегородок, установке розеток, фасадные работы и т.д. Работы проведены с согласия арендодателя, стоимость работ арендатору не возмещается. Можно ли отнести такие работы к текущему ремонту для целей исчисления налога на прибыль?
Ответ: На наш взгляд, если застройщик (арендатор) выполнил ремонтные работы по обустройству пола, потолка, перегородок, установке розеток, фасадные работы для поддержания арендованных основных средств в рабочем состоянии, затраты на проведение ремонтных работ являются прочими расходами и признаются арендатором для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены.
Если же ОС находились в нормальном состоянии, а цель и результат проведения работ — изменение назначения ОС, то затраты на проведение работ могут быть признаны неотделимыми улучшениями арендованного имущества.
Налоговые органы при проведении проверок правомерности учета таких затрат, а также суды при решении вопроса о правомерности принятия такого решения индивидуально оценивают каждую ситуацию.
Обоснование: Произведенные налогоплательщиком расходы на ремонт основных средств, в том числе арендованных, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат (п. 1 ст. 260 Налогового кодекса РФ).
Капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, признаются амортизируемым имуществом (п. 1 ст. 256 НК РФ).
Капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств или капитальных вложений в соответствии с Классификацией ОС (п. 1 ст. 258 НК РФ).
Это правило распространяется только на те улучшения, которые носят капитальный характер, то есть связаны с реконструкцией, модернизацией, достройкой, дооборудованием.
К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами (п. 2 ст. 257 НК РФ).
При квалификации затрат в качестве затрат на ремонт или, например, реконструкцию определяющее значение имеют цель проведения работ и их результат. Устранение неисправностей и повреждений ОС, замена физически изношенных деталей (частей), восстановление или поддержание арендованного имущества в состоянии, пригодном к эксплуатации, является ремонтом. Появление у ОС новых качеств, улучшение его характеристик являются реконструкцией, модернизацией, достройкой или дооборудованием (п. 2 ст. 257 НК РФ, п. п. 26, 27 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 (утв. Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н), Письма Минфина России от 22.04.2010 N 03-03-06/1/289, от 05.12.2012 N 03-03-06/1/628).
То есть, если в ситуации, изложенной в вопросе, арендатор заменил изношенные элементы (пол, потолок, фасад бытовок) для поддержания бытовок в рабочем состоянии, затраты на проведение ремонтных работ рассматриваются как прочие расходы и признаются арендатором для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены.
Есть судебное решение, в котором в сходной ситуации суд решил, что плотницкие, облицовочные работы, а также работы по демонтажу и замене потолочных, напольных, стеновых покрытий в арендованном здании являются ремонтом и признаются арендатором в том периоде, когда они были понесены. Суд не согласился с налоговым органом в том, что перечисленные работы являются неотделимыми улучшениями, так как арендуемые помещения после ремонта не приобрели новых качеств, не изменились конструктивные особенности здания, в котором располагаются арендованные помещения, а также их служебное назначение (п. 1 Постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 30.09.2013 N 09АП-28300/2013 (Постановлением ФАС Московского округа от 28.01.2014 N Ф05-17237/2013 оставлено без изменения)).
Исходя из этого, на наш взгляд, если бытовки находились в нормальном состоянии, а цель и результат проведения работ — это изменение назначения ОС (например, до проведения работ бытовки предназначались для временного проживания, сна людей, а после проведения работ — для офисов продаж, для деловых переговоров), затраты на проведение работ могут быть признаны неотделимыми улучшениями арендованного имущества, формирующими стоимость отдельного объекта ОС.
В то же время есть судебное решение, в котором суд признал ремонтом, а не неотделимыми улучшениями работы по теплоизоляции пола, укладке керамической плитки, демонтажу стеновых перегородок в помещениях и установке новых перегородок из алюминиевых сплавов, несмотря на то что в результате проведенных работ назначение помещения изменилось (производственное помещение переоборудовано в магазин). Суд отметил, что все элементы и системы арендованного помещения уже были, по мере необходимости сначала демонтировались, а затем заменялись новыми для восстановления функционального назначения арендуемых помещений (Постановление Арбитражного суда Московского округа от 19.09.2014 N Ф05-10335/2014).
Ю.А.Иноземцева
Издательство «Главная книга»
23.10.2014
