Вопрос: По договору доверительного управления организация А передала организации Б приобретенный объект недвижимого имущества (основное средство), ранее не эксплуатировавшийся. Доверительный управляющий ввел здание в эксплуатацию, учитывает на балансе и использует в деятельности, облагаемой НДС. Может ли организация А (учредитель управления) принять к вычету НДС (ранее вычет «входного» НДС по данному объекту не заявлялся, поскольку планировалось применить вычет после ввода здания в эксплуатацию)?
Ответ: Организация А (учредитель управления) может принять к вычету НДС, предъявленный продавцом здания, после передачи имущества в доверительное управление при выполнении требований п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ. Однако данную позицию учредителю управления, вероятнее всего, придется отстаивать в суде.
Обоснование: В данном случае по договору доверительного управления имуществом одна сторона (учредитель управления) передает другой стороне (доверительному управляющему) на определенный срок здание (недвижимое имущество) в доверительное управление, а другая сторона обязуется осуществлять управление этим имуществом в интересах учредителя управления или указанного им лица — выгодоприобретателя (п. 1 ст. 1012, п. 1 ст. 1013 Гражданского кодекса РФ). Передача имущества в доверительное управление не влечет перехода права собственности к доверительному управляющему (абз. 2 п. 1 ст. 1012, п. 4 ст. 209 ГК РФ), и, следовательно, такая операция не признается реализацией в целях гл. 21 НК РФ, то есть не является операцией, признаваемой объектом налогообложения по НДС (п. 1 ст. 39, пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
Имущество, переданное в доверительное управление, обособляется от другого имущества учредителя управления, а также от имущества доверительного управляющего. Это имущество отражается у доверительного управляющего на отдельном балансе, и по нему ведется самостоятельный учет (п. 1 ст. 1018 ГК РФ).
С учетом общего смысла норм права, изложенных в гл. 53 ГК РФ, под доверительным управлением законодатель понимает длящееся использование вверенного управляющему имущества в интересах собственника (или выгодоприобретателя) посредством осуществления ряда юридических и фактических действий в пределах определенного срока, по истечении которого предполагается возврат имущества собственнику. Особенности исчисления и уплаты в бюджет НДС при осуществлении операций в соответствии с договором доверительного управления определяются ст. 174.1 НК РФ.
Так, согласно абз. 2 п. 1 ст. 174.1 НК РФ при совершении операций в соответствии с договором доверительного управления имуществом на доверительного управляющего возлагаются обязанности налогоплательщика, установленные гл. 21 НК РФ.
Из указанной нормы следует, что доверительный управляющий тогда является налогоплательщиком НДС и имеет право на налоговые вычеты, когда совершает операции в соответствии с договором доверительного управления.
Вместе с тем в данном случае приобретение указанного в вопросе здания осуществлялось до момента заключения между организациями договора доверительного управления, поэтому норма п. 3 ст. 174.1 НК РФ в рассматриваемом случае не подлежит применению.
При этом ст. 174.1 НК РФ не исключает право собственника имущества (учредителя управления) заявить налоговые вычеты при наличии оснований, предусмотренных НК РФ.
Согласно п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму исчисленного НДС на установленные данной статьей налоговые вычеты. Так, например, вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику продавцом при приобретении товаров (п. 2 ст. 171 НК РФ). Порядок применения налоговых вычетов установлен нормами ст. 172 НК РФ.
На основании п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ вычетам подлежат суммы «входного» НДС при одновременном выполнении следующих условий: приобретенное имущество должно быть принято к учету на основании соответствующих первичных документов; приобретенное имущество должно предназначаться для использования в деятельности, облагаемой НДС; налогоплательщик должен получить от продавца надлежащим образом оформленный счет-фактуру.
Таким образом, вычет НДС может быть осуществлен в том налоговом периоде по НДС, в котором выполнены все перечисленные условия. Каких-либо особенностей в отношении вычета сумм НДС, предъявленных продавцом объекта недвижимости, нормами гл. 21 НК РФ не предусмотрено. Если налогоплательщик не применил вычет в том налоговом периоде, когда возникло право на него, он может воспользоваться вычетом в течение трех лет после истечения данного налогового периода (п. 2 ст. 173 НК РФ, п. 27 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость»).
С учетом изложенного считаем, что организация А (учредитель управления) в рассматриваемой ситуации имеет право на вычет «входного» НДС по данному объекту при выполнении требований п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ.
Отметим также, что, по нашему мнению, передача имущества в доверительное управление не относится к числу случаев, перечисленных в п. 3 ст. 170 НК РФ, и не является основанием для восстановления НДС.
Согласно Постановлению Президиума ВАС РФ от 22.06.2010 N 2196/10 по делу N А09-1069/2008 круг лиц, на которых возложена обязанность по восстановлению ранее заявленного к вычету налога, установлен ст. 170 НК РФ и не подлежит расширительному толкованию. Следовательно, в иных случаях обязанность восстанавливать «входной» НДС у налогоплательщика отсутствует. Если соответствующая операция в данной статье не указана, при разрешении вопроса о наличии обязанности по восстановлению НДС положения ст. ст. 39 и 146 НК РФ неприменимы.
Как следует из содержащейся в указанном Постановлении правовой позиции ВАС РФ, то обстоятельство, что передача имущества по договору доверительного управления в соответствии со ст. ст. 39 и 146 НК РФ не является реализацией, свидетельствует лишь о том, что такая передача не образует объекта обложения налогом на добавленную стоимость. При этом операции, осуществляемые с использованием этого имущества в рамках договора доверительного управления, признаются объектом обложения налогом на добавленную стоимость.
Судебная практика по этому вопросу также сложилась в пользу налогоплательщика. Суды указывают, что передача имущества в доверительное управление не образует изменений в налогообложении операций, в которых используется данное имущество, и служит только для оформления отношений между учредителем управления и доверительным управляющим. Кроме этого, установленный п. 3 ст. 170 НК РФ перечень случаев, когда налогоплательщик обязан восстанавливать суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету, является исчерпывающим и не содержит прямого требования восстанавливать НДС в случае передачи объекта ОС в доверительное управление (см., например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 31.01.2014 по делу N А26-600/2013, от 08.04.2004 по делу N А13-7600/03-19, ФАС Северо-Кавказского округа от 30.09.2011 N А32-23383/2010, ФАС Уральского округа от 29.12.2010 N Ф09-10952/10-С3 по делу N А76-9532/2010-39-347).
Однако официальная позиция контролирующих органов противоположная. Минфин России и ФНС России считают, что суммы НДС, ранее правомерно принятые учредителем управления к вычету по недвижимому имуществу, передаваемому в доверительное управление, подлежат восстановлению в порядке, установленном п. 3 ст. 170 НК РФ (пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ, Письма Минфина России от 14.11.2011 N 03-07-11/311, от 08.10.2008 N 03-07-07/101, от 26.09.2008 N 03-07-11/319, ФНС России от 03.05.2012 N ЕД-4-3/7383@).
Поэтому, если следовать позиции контролирующих органов, право на вычет в данном случае в принципе не может быть реализовано, поскольку у собственника здания — учредителя доверительного управления (ОАО) право на вычет отсутствует.
Учитывая вышеизложенное, считаем, что организация А (учредитель управления) может принять к вычету НДС, предъявленный продавцом здания, после передачи имущества в доверительное управление при выполнении требований п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ. Однако данную позицию учредителю управления, вероятнее всего, придется отстаивать в суде.
Л.В.Попова
АКГ «Панацея ПРОФ»
23.10.2014
