Вопрос: Физлицо осуществляло предпринимательскую деятельность без госрегистрации в качестве ИП. В настоящее время налоговый орган проводит в отношении данного лица выездную налоговую проверку за 2013 г. При определении налоговой базы по НДФЛ обязан ли налоговый орган учесть расходы, фактически осуществленные налогоплательщиком и связанные с получением соответствующих доходов (ст. 221 НК РФ)? Может ли налогоплательщик претендовать на получение имущественного налогового вычета (пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ)?
Ответ: На наш взгляд, при решении вопроса о возможности принятия расходов в целях исчисления НДФЛ необходимо исходить из реальности расходов, произведенных налогоплательщиком в целях получения дохода, а также их документального подтверждения. При соблюдении названных критериев налоговый орган при определении налоговой базы по НДФЛ обязан учесть соответствующие расходы налогоплательщика.
Вместе с тем положения пп. 1 п. 1 ст. 220 Налогового кодекса РФ о возможности получения имущественного налогового вычета на налогоплательщика, осуществлявшего предпринимательскую деятельность без государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя, не распространяются.
Обоснование: По общему правилу, установленному п. 1 ст. 23 Гражданского кодекса РФ, гражданин вправе заниматься предпринимательской деятельностью без образования юридического лица с момента государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя.
Пунктом 3 ст. 210 НК РФ определено, что для доходов, в отношении которых налоговая ставка установлена в размере 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ), налоговая база по НДФЛ определяется как денежное выражение таких доходов, уменьшенных на сумму полагающихся налогоплательщику налоговых вычетов, предусмотренных ст. ст. 218 — 221 НК РФ. В частности, п. 1 ст. 221 НК РФ определено, что налогоплательщики, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, при исчислении налоговой базы по НДФЛ имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов от осуществляемой ими деятельности.
На основании изложенного можно прийти к формальному выводу о том, что, поскольку гражданин не прошел государственную регистрацию в качестве индивидуального предпринимателя, он не вправе претендовать на уменьшение налоговой базы по НДФЛ на сумму расходов, связанных с получением доходов от предпринимательской деятельности, в порядке, установленном п. 1 ст. 221 НК РФ. Названный подход усматривается из Письма ФНС России от 07.11.2006 N 04-2-02/667@.
В этом же Письме ФНС России по вопросу получения налогоплательщиком имущественного налогового вычета отметила следующее: ст. 11 НК РФ предусмотрено, что физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства РФ, при исполнении обязанностей, возложенных на них НК РФ, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями.
При этом согласно ст. 220 НК РФ на доходы, получаемые индивидуальными предпринимателями от продажи имущества в связи с осуществлением ими предпринимательской деятельности, не распространяются положения пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ. То есть указанные доходы не подлежат уменьшению на сумму имущественных налоговых вычетов, определенных этим подпунктом, или фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов.
Однако имеются аргументы, позволяющие прийти к несколько иным выводам.
Пунктом 4 ст. 23 ГК РФ установлено, что гражданин, осуществляющий предпринимательскую деятельность без образования юридического лица с нарушением требований п. 1 настоящей статьи, не вправе ссылаться в отношении заключенных им при этом сделок на то, что он не является предпринимателем. Суд может применить к таким сделкам правила ГК РФ об обязательствах, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности.
Обратим внимание на позицию Конституционного Суда РФ, изложенную в п. 2 Постановления от 01.03.2012 N 6-П: налогоплательщики, особенно если это плательщики НДФЛ, при одинаковой платежеспособности должны нести равное бремя налогообложения. При этом обеспечение неформального равенства граждан требует учета действительной способности гражданина (в зависимости от его заработка, дохода) к уплате публично-правовых обязательных платежей в соответствующем размере, а следовательно, возложенное на налогоплательщика бремя уплаты такого платежа, как налог на доходы физических лиц, — исходя из сущности данного вида налога и императивов, вытекающих непосредственно из Конституции РФ, — должно определяться таким образом, чтобы полученный им доход уменьшался на установленные законом налоговые вычеты, в том числе стандартные, социальные и имущественные, а налогом облагался бы так называемый чистый доход (см. также п. 3 Постановления Конституционного Суда РФ от 13.03.2008 N 5-П).
По мнению Минфина России, изложенному в Письме от 07.04.2008 N 03-02-07/2-63, на физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшихся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства Российской Федерации, распространяется режим налогообложения, установленный НК РФ для индивидуальных предпринимателей.
Подтверждением такого подхода является Определение Верховного суда Чувашской Республики от 16.05.2012 по делу N 33-1538-12.
Суд с учетом положений п. 2 ст. 11 НК РФ, п. 1 ст. 2, п. п. 1 и 4 ст. 23 ГК РФ указал, что законодатель предусмотрел предоставление вычетов индивидуальным предпринимателям по НДФЛ: налогоплательщики — физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, при исчислении налоговой базы в соответствии с п. 3 ст. 210 НК РФ имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов (п. 1 ст. 221 НК РФ). При этом состав расходов, принимаемых к вычету в целях налогообложения, определяется аналогично определению расходов для целей налогообложения, установленному гл. 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ.
В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ в целях гл. 25 «Налог на прибыль организаций» расходами признаются обоснованные (т.е. экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме) и документально подтвержденные расходы (т.е. затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ).
Таким образом, по указанному налогу в состав расходов, принимаемых к вычету в целях налогообложения, могут быть включены документально подтвержденные расходы, непосредственно связанные с осуществлением предпринимательской деятельности лицом, не зарегистрированным в качестве индивидуального предпринимателя.
При этом следует отметить, что целью проведения проверки является установление действительной обязанности налогоплательщика по уплате налогов, сборов, пеней, штрафов. Правильность исчисления налогов и сборов должна проверяться налоговым органом не только в сторону увеличения налоговых платежей, но и в сторону их уменьшения. Указанная правовая позиция следует из Постановления Президиума ВАС РФ от 16.11.2004 N 6045/04 (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 29.10.2012 N А56-57347/2011).
То есть при проведении выездной налоговой проверки налогоплательщика инспекцией должны быть установлены действительные обязательства налогоплательщика по конкретному налогу (см. также Постановления Президиума ВАС РФ от 06.07.2010 N 17152/09, ФАС Восточно-Сибирского округа от 07.05.2014 N А78-6686/2013 и от 17.09.2008 N А19-4490/08-52-Ф02-4516/08, ФАС Поволжского округа от 15.11.2012 N А65-31510/2011, ФАС Северо-Западного округа от 21.02.2012 N А05-6272/2011, ФАС Уральского округа от 02.02.2009 N Ф09-26/09-С3).
Учитывая изложенное, при решении вопроса о возможности принятия расходов в целях исчисления НДФЛ необходимо исходить из реальности расходов, произведенных налогоплательщиком в целях получения дохода, а также их документального подтверждения. При соблюдении названных критериев налоговый орган при определении налоговой базы по НДФЛ обязан учесть соответствующие расходы налогоплательщика.
Вместе с тем, принимая во внимание возможность распространения режима налогообложения, установленного для индивидуальных предпринимателей, в отношении физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без регистрации в качестве индивидуальных предпринимателей, следует констатировать, что положения пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ о возможности получения имущественного налогового вычета на такого налогоплательщика не распространяются.
А.В.Телегус
К. э. н.
Член Палаты налоговых консультантов
Российской Федерации
26.10.2014
