Вопрос: Организация при оказании в 2012 г. услуг общественного питания, осуществляемых через столовую, имеющую зал обслуживания посетителей, ошибочно применяла общую систему налогообложения: расчетным путем определяла сумму НДС от стоимости оказанных услуг, а суммы НДС по приобретенным товарам, работам и услугам, использованным для реализации услуг, принимала к вычету, подавала налоговые декларации и уплачивала НДС в бюджет.
Расчеты с покупателями сопровождались выдачей организацией контрольно-кассовых чеков, счета-фактуры не выставлялись.
Налоговый орган в ходе выездной налоговой проверки, установив, что площадь зала обслуживания посетителей столовой составляла менее 150 квадратных метров, пришел к выводу, что организация осуществляла деятельность, в отношении которой решением представительного органа муниципального района введен единый налог на вмененный налог, и на этом основании доначислил организации единый налог на вмененный доход.
Вправе ли организация вернуть НДС, уплаченный ею при реализации услуг общественного питания в 2012 г.?
Ответ: Поскольку при осуществлении в 2012 г. предпринимательской деятельности, в отношении которой являлось обязательным применение единого налога на вмененный доход, организация не выставляла покупателям счета-фактуры, считаем, что у организации не возникло обязанности по уплате в бюджет НДС, несмотря на то что она подавала декларации по НДС, в которых расчетным путем определяла сумму НДС от стоимости оказанных услуг. Такая позиция соответствует выводам, изложенным в Постановлении Конституционного Суда РФ от 03.06.2014 N 17-П.
Полагаем, что в рассматриваемой ситуации организация вправе в порядке, установленном ст. 78 Налогового кодекса РФ, потребовать возврата НДС, необоснованно уплаченного ею при реализации услуг общественного питания в 2012 г.
Обоснование: В соответствии с пп. 8 п. 2 ст. 346.26 НК РФ в отношении оказания услуг общественного питания, осуществляемых через объекты организации общественного питания с площадью зала обслуживания посетителей не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации общественного питания, по решениям представительных органов муниципальных районов, городских округов, законодательных (представительных) органов государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга может применяться система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (далее — единый налог) для отдельных видов деятельности.
При этом ст. 346.28 НК РФ в редакции, действовавшей до 01.01.2013, не предусматривала право организаций и индивидуальных предпринимателей не применять систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход при осуществлении на территории муниципального района, городского округа, городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга, в которых введен единый налог, предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом.
В рассматриваемой ситуации организация оказывала в 2012 г. услуги общественного питания через столовую, имеющую зал обслуживания посетителей площадью менее 150 квадратных метров, то есть осуществляла деятельность, в отношении которой решением представительного органа муниципального района был введен единый налог на вмененный доход. Таким образом, организация была обязана применять систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход при осуществлении указанной деятельности.
Согласно абз. 3 п. 4 ст. 346.26 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками единого налога, не признаются налогоплательщиками НДС (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.
Следовательно, поскольку организация не являлась налогоплательщиком НДС в отношении операций по реализации ею в 2012 г. услуг общественного питания, при оказании указанных услуг на нее не распространялись требования ст. 168 НК РФ, предусматривающие обязанность налогоплательщика НДС предъявить к оплате покупателю соответствующую сумму НДС. В силу чего выдача организацией, являющейся налогоплательщиком единого налога, кассовых чеков не может быть приравнена к действиям, совершаемым во исполнение п. п. 6 и 7 ст. 168 НК РФ.
Такая позиция согласуется с п. 3.4 Постановления Конституционного Суда РФ N 17-П, в котором указано, что п. п. 6 и 7 ст. 168 НК РФ — в системе норм налогового законодательства и с учетом правовых позиций Конституционного Суда РФ — не дают оснований для вывода о том, что приравненная для целей обложения налогом на добавленную стоимость к выставлению счетов-фактур выдача покупателям кассовых чеков (иных документов установленной формы) при розничной реализации товаров (работ, услуг) обязывает продавца таких товаров (работ, услуг) как плательщика единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности исчислять и уплачивать налог на добавленную стоимость. Иное — в нарушение принципа равенства в сфере налогообложения — означало бы возложение на налогоплательщиков не предусмотренных налоговым законодательством дополнительных налоговых обременений.
Подпунктом 1 п. 5 ст. 173 НК РФ предусмотрена обязанность лица, не являющегося налогоплательщиком НДС, исчислить подлежащую уплате в бюджет сумму НДС в случае выставления им покупателю счета-фактуры с выделением суммы НДС.
В рассматриваемой ситуации счета-фактуры с выделением суммы НДС при оказании услуг общественного питания организацией не выставлялись, соответственно, обязанности по уплате НДС у организации не возникло, а значит, перечисленные ею в бюджет суммы НДС в отсутствие на то законных оснований являются излишне уплаченными.
Излишне уплаченный НДС подлежит возврату организации в порядке, установленном ст. 78 НК РФ.
При этом, как следует из п. 21 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость», при разрешении споров, связанных с возвратом излишне уплаченного НДС, следует учитывать его косвенный характер, который проявляется в предъявлении всей суммы налога покупателю при осуществлении расчетов за реализуемые товары (работы, услуги), передаваемые имущественные права. Поэтому, в случае если, заявляя требование о возврате из бюджета суммы излишне уплаченного налога, налогоплательщик ссылается на то, что соответствующая операция не подлежала налогообложению либо должна была быть обложена налогом по более низкой ставке, судам надлежит проверять, соответствует ли уплаченная в бюджет сумма той сумме налога, которая была предъявлена по рассматриваемой операции покупателю. Необходимо иметь в виду, что возврат в данном случае налогоплательщику излишне уплаченного налога не должен повлечь на его стороне неосновательное обогащение, в связи с чем такой возврат возможен только при условии представления налогоплательщиком доказательств возврата излишне предъявленных сумм налога покупателю.
Однако в данном случае организацией НДС покупателям не предъявлялся, так как счета-фактуры с выделением НДС ею не выставлялись, поэтому перечислять покупателям определенные расчетным путем суммы излишне уплаченного в бюджет НДС организация не обязана, а значит, доказательства такого перечисления от организации требоваться не должны.
Иной вывод означал бы возложение на организацию не предусмотренных законом, а также заведомо невыполнимых обязанностей, учитывая то обстоятельство, что при реализации услуг населению без выставления счетов-фактур персонализация потребителей не производится, а значит, установить конкретных потребителей таких услуг не представляется возможным. Соответственно, отказ в возврате из бюджета излишне уплаченного НДС по такому основанию вел бы к неосновательному удержанию денежных средств налогоплательщика, что недопустимо в силу ст. ст. 35 и 57 Конституции РФ.
Как разъяснил Конституционный Суд РФ в Постановлении N 17-П, положения п. п. 6 и 7 ст. 168 и п. 5 ст. 173 НК РФ в их взаимосвязи не должны пониматься в правоприменительной практике как допускающие признание лица, которое не является плательщиком налога на добавленную стоимость в силу абз. 3 п. 4 ст. 346.26 НК РФ и не выставляет покупателям счета-фактуры с выделенной в них суммой налога на добавленную стоимость, обязанным уплатить этот налог в бюджет только на том основании, что такое лицо, полагая необходимым использование общей системы налогообложения, указывало его в своей налоговой декларации, исчисляя при розничной реализации товаров (работ, услуг) сумму налога расчетным путем. Неправильное (в частности, ошибочное) декларирование сумм налога на добавленную стоимость не должно приводить к его взиманию, поскольку обязанность исчислить и уплатить налог возникает из закона (при наличии предусмотренных НК РФ оснований).
Р.П.Лыпарь
Юридическая компания «Резолекс»
Материал предоставлен при содействии
ООО «Консультант Норд»
Регионального информационного центра
Сети КонсультантПлюс
30.10.2014
