Вопрос: Арендатор муниципального недвижимого имущества осуществляет его реконструкцию в счет частичной уплаты арендных платежей (силами подрядных организаций). Возникает ли у арендатора обязанность по удержанию и перечислению в бюджет НДС?
Ответ: Использование неденежных форм расчетов не освобождает арендатора муниципального имущества как налогового агента от обязанности удержать и перечислить в бюджет НДС. При этом, как свидетельствует судебная практика, данная обязанность возникает не ранее проведения зачета стоимости выполненных работ и арендных платежей исходя из условий конкретного договора и фактически сложившихся отношений сторон.
Обоснование: В соответствии с п. 3 ст. 161 Налогового кодекса РФ при предоставлении на территории Российской Федерации органами государственной власти и управления, органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества налоговая база определяется как сумма арендной платы с учетом налога. При этом налоговая база определяется налоговым агентом отдельно по каждому арендованному объекту имущества. В этом случае налоговыми агентами признаются арендаторы указанного имущества. Указанные лица обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.
Согласно п. 4 ст. 173 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), указанных в ст. 161 НК РФ, сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется и уплачивается в полном объеме налоговыми агентами, указанными в ст. 161 НК РФ.
Таким образом, в силу прямого указания закона обязанность по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет НДС с сумм доходов, выплачиваемых арендодателю, возлагается на арендаторов.
На основании п. 1 ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему РФ.
При удержании налога налоговыми агентами в соответствии с п. п. 1 — 3 ст. 161 НК РФ налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной п. 2 или п. 3 ст. 164 НК РФ, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки (п. 4 ст. 164 НК РФ).
Из приведенной нормы следует, что при определении налоговой базы по НДС арендатор муниципального имущества как налоговый агент должен исходить из того, что подлежащий выплате арендодателю доход уже включает в себя НДС, поскольку именно из данного дохода и должна быть удержана арендатором подлежащая перечислению в бюджет сумма указанного налога.
По мнению Минфина России, использование неденежных форм расчетов не освобождает арендатора как налогового агента от необходимости удержать и перечислить в бюджет НДС.
Как отметил Минфин России в Письмах от 18.03.2011 N 03-07-11/60, от 16.04.2008 N 03-07-11/147, исключений в отношении арендаторов, осуществляющих расчеты за услуги по аренде указанного имущества в безденежной форме, в п. 3 ст. 161 НК РФ не предусмотрено. В связи с этим, по мнению специалистов финансового ведомства, в отношении оказываемых органами местного самоуправления услуг по предоставлению в аренду муниципального имущества, частичное обязательство по оплате которых прекращается выполнением работ, арендаторам следует исчислять и уплачивать в бюджет НДС со всей стоимости данных услуг.
Согласно п. п. 1, 2 ст. 614 Гражданского кодекса РФ порядок, условия и сроки внесения арендной платы определяются договором аренды. Арендная плата может устанавливаться в виде: определенных в твердой сумме платежей, вносимых периодически или единовременно; установленной доли полученных в результате использования арендованного имущества продукции, плодов или доходов; предоставления арендатором определенных услуг; передачи арендатором арендодателю обусловленной договором вещи в собственность или в аренду; возложения на арендатора обусловленных договором затрат на улучшение арендованного имущества. Стороны могут предусматривать в договоре аренды сочетание указанных форм арендной платы или иные формы уплаты аренды.
В силу положений ст. 410 ГК РФ обязательство может прекращаться полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования.
Арбитражные суды приходят к выводу, что в силу требований гл. 21 НК РФ безденежный порядок расчетов между сторонами по сделке не освобождает налогового агента от обязанности по перечислению самостоятельно исчисленного НДС с объекта налогообложения в федеральный бюджет в силу особого статуса арендодателя. Норма п. 3 ст. 161 НК РФ императивна и расширительному толкованию не подлежит (Постановления ФАС Уральского округа от 10.02.2011 N Ф09-288/11-С3 по делу N А60-18732/2010-С6, Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.02.2011 N 17АП-363/2011-АК по делу N А50-15465/2010).
При этом налоговым законодательством детально не урегулированы порядок и момент определения налоговой базы по НДС при использовании неденежных форм расчетов.
Определение момента зачета стоимости выполненных работ и арендных платежей (и, соответственно, возникновение обязанности по удержанию и уплате НДС налоговым агентом) осуществляется арбитражными судами исходя из условий конкретного договора, принимая во внимание и фактически сложившиеся отношения сторон.
Так, в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.07.2014 по делу N А58-4426/2013 судьи сочли, что обязанность удержать и перечислить в бюджет НДС на основании п. 3 ст. 161 НК РФ возникает у арендатора как налогового агента при фактическом выполнении реконструкции арендованного имущества в счет частичной уплаты арендных платежей. С учетом исследований конкретных условий зачета, договора аренды, действий сторон, принятых во исполнение указанного договора, отсутствия детального законодательного урегулирования порядка налогового учета НДС указанных объектов обложения суд пришел к выводу, что акт формы N КС-2 (утв. Постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 N 100), подписываемый арендатором с подрядчиком, может являться документом, служащим основанием для принятия выполненных работ по реконструкции в счет арендной платы.
До проведения в установленном договором аренды порядке зачета стоимости произведенной реконструкции в счет арендных платежей основания для удержания и перечисления в бюджет НДС по договору аренды муниципального имущества отсутствуют (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 22.05.2006 N Ф04-2779/2006(22577-А75-25) по делу N А75-10702/05).
М.И.Дедусова
ООО «Юридическая компания
«Налоговая помощь»
01.11.2014
