Главная » Правовая база » Вопрос-ответ официально » Является ли выполнение организацией строительно-монтажных работ с использованием добытого ею песка реализацией в целях исчисления НДПИ?
23.10.2020

Является ли выполнение организацией строительно-монтажных работ с использованием добытого ею песка реализацией в целях исчисления НДПИ?

Вопрос: Организация выполняет строительно-монтажные работы с использованием добытого ею песка. По условиям договора подряда цена включает все затраты подрядчика с учетом стоимости материалов. Имеет ли место в данной ситуации реализация добытого полезного ископаемого (песка) в целях исчисления НДПИ?
 
Ответ: С учетом сложившейся на сегодняшний день арбитражной практики выполнение налогоплательщиком по договору подряда строительно-монтажных работ с использованием добытого им песка следует расценивать как реализацию добытого полезного ископаемого в целях исчисления НДПИ.
 
Обоснование: На основании пп. 1 п. 1 ст. 336 Налогового кодекса РФ объектом обложения НДПИ признаются полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством РФ.
Согласно п. 1 ст. 337 НК РФ в целях гл. 26 НК РФ указанные в п. 1 ст. 336 НК РФ полезные ископаемые именуются добытым полезным ископаемым. При этом полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров (если иное не предусмотрено п. 3 ст. 337 НК РФ), содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая национальному стандарту, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого — стандарту организации.
Не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности.
По смыслу положений данной нормы результатом переработки добытого полезного ископаемого должно являться получение продукции обрабатывающей промышленности (Постановление Президиума ВАС РФ от 20.09.2011 N 18530/10 по делу N А40-113713/09-118-872).
Как следует из положений Общероссийского классификатора видов экономической деятельности, продукции и услуг ОК 004-93, утвержденного Постановлением Госстандарта России от 06.08.1993 N 17, продукция и услуги строительства (разд. F) не относятся к продукции и услугам обрабатывающей промышленности (разд. D). Согласно Общероссийскому классификатору продукции по видам экономической деятельности ОК 034-2014 (КПЕС 2008), утвержденному Приказом Росстандарта от 31.01.2014 N 14-ст, сооружения и строительные работы (разд. F) не относятся к продукции обрабатывающих производств (разд. C).
Одним из видов добытого полезного ископаемого признается неметаллическое сырье, используемое в основном в строительной индустрии (в том числе песок природный строительный) (пп. 10 п. 2 ст. 337 НК РФ).
В силу п. 2 ст. 338 НК РФ налоговая база по НДПИ определяется как стоимость добытых полезных ископаемых, рассчитанная в соответствии со ст. 340 НК РФ, если иное не установлено пп. 2 и (или) 3 настоящего пункта.
Согласно п. 1 ст. 340 НК РФ оценка стоимости добытых полезных ископаемых производится налогоплательщиком исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого либо в случае, если такая реализация отсутствует, — из расчетной стоимости добытого полезного ископаемого.
В связи с этим оценка стоимости полезного ископаемого исходя из сложившихся у налогоплательщика цен реализации возможна только в случае реализации налогоплательщиком продукции, признаваемой в соответствии со ст. 337 НК РФ полезным ископаемым, а также в случае реализации налогоплательщиком продукции, полученной с применением таких перерабатывающих технологий, которые являются специальными видами добычных работ. Если реализация данной продукции не осуществляется, при расчете налоговой базы по НДПИ надлежит руководствоваться пп. 3 п. 1 и п. 4 ст. 340 НК РФ, то есть определять налоговую базу на основе расчетной стоимости добытого полезного ископаемого (п. п. 2, 4 Постановления Пленума ВАС РФ от 18.12.2007 N 64 «О некоторых вопросах, связанных с применением положений Налогового кодекса Российской Федерации о налоге на добычу полезных ископаемых, налоговая база по которым определяется исходя из их стоимости»).
Гражданское законодательство различает договоры поставки и строительного подряда, относя их к разным видам договоров, каждый из которых имеет самостоятельный предмет (ст. ст. 506 и 740 Гражданского кодекса РФ). Поставка является разновидностью договора купли-продажи и регулируется гл. 30 ГК РФ. Тогда как строительный подряд является разновидностью договора подряда и регулируется гл. 37 ГК РФ.
Согласно п. 1 ст. 704 ГК РФ, если иное не предусмотрено договором подряда, работа выполняется иждивением подрядчика — из его материалов, его силами и средствами.
Риск случайной гибели или случайного повреждения материалов несет предоставившая их сторона, если иное не предусмотрено ГК РФ, иными законами или договором подряда (п. 1 ст. 705 ГК РФ).
Согласно п. 1 ст. 745 ГК РФ обязанность по обеспечению строительства материалами, в том числе деталями и конструкциями, или оборудованием несет подрядчик, если договором строительного подряда не предусмотрено, что обеспечение строительства в целом или в определенной части осуществляет заказчик.
Согласно ст. ст. 740, 753 ГК РФ заказчику передаются результаты выполненных работ, а не материалы.
Цена в договоре подряда включает компенсацию издержек подрядчика и причитающееся ему вознаграждение (п. 2 ст. 709 ГК РФ).
Если цена материалов, используемых подрядчиком, включается в стоимость работ, то у подрядчика отсутствует право собственности на них после сдачи результата работ заказчику и оплаты (Постановление ФАС Уральского округа от 06.04.2006 по делу N Ф09-2221/06-С3).
Пунктом 1 ст. 746 ГК РФ предусмотрено, что оплата выполненных подрядчиком работ производится заказчиком в размере, предусмотренном сметой, в сроки и в порядке, которые установлены законом или договором строительного подряда. При отсутствии соответствующих указаний в законе или договоре оплата работ производится в соответствии со ст. 711 ГК РФ.
Пункт 1 ст. 39 НК РФ различает реализацию товаров и реализацию работ. Согласно п. п. 3 и 4 ст. 38 НК РФ товаром для целей налогообложения признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. Работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц.
Вместе с тем арбитражные суды приходят к выводу, что выполнение налогоплательщиком по договору подряда строительно-монтажных работ с использованием добытого им песка следует расценивать как реализацию добытого полезного ископаемого в целях исчисления НДПИ.
В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 16.07.2014 по делу N А81-4273/2013 судьи отклонили доводы подрядчика о том, что предметом договора является не реализация песка, а выполнение строительно-монтажных работ, при которых используется песок; что налогоплательщик по указанному договору передает результат выполненной работы, а не имущество, использующееся для выполнения строительно-монтажных работ. Суд исходил из того, что заказчик в соответствии с условиями договора принял на себя обязательство оплатить подрядчику стоимость материалов, использованных при производстве строительных работ. При этом оплата стоимости песка производилась в составе цены договора.
По таким основаниям подрядчик, включив стоимость реализованного заказчику песка в стоимость выполненных работ, должен был определить налоговую базу по НДПИ как стоимость добытых полезных ископаемых, исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого. В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 340 и п. 1 ст. 338 НК РФ подрядчик должен был определить налоговую базу по НДПИ в части добытого и реализованного песка по цене продажи.
Аналогичные выводы содержатся также в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 26.04.2012 по делу N А81-1825/2011 (Определением ВАС РФ от 30.07.2012 N ВАС-9232/12 отказано в пересмотре дела в порядке надзора).
Хотя ранее ФАС Западно-Сибирского округа по данному вопросу придерживался иной точки зрения, согласно которой использование добытого песка при выполнении строительно-монтажных работ по договору подряда не является реализацией полезного ископаемого в целях исчисления НДПИ (Постановление от 29.06.2010 по делу N А75-8044/2009).
 
М.И.Дедусова
ООО «Юридическая компания
«Налоговая помощь»
01.11.2014