Вопрос: Золотодобывающая организация осуществляет геолого-разведочные работы в период опытно-промышленной разработки месторождения. Как учитываются затраты на данные работы при исчислении налога на прибыль?
Ответ: В период опытно-промышленной разработки месторождения расходы на геолого-разведочные работы в целях исчисления налога на прибыль следует учитывать в порядке, предусмотренном абз. 3 п. 1 и п. 2 ст. 261 Налогового кодекса РФ.
Обоснование: В соответствии с п. 1 ст. 261 НК РФ расходами на освоение природных ресурсов признаются расходы на геологическое изучение недр, разведку полезных ископаемых, проведение работ подготовительного характера, проведение работ по зарезке боковых стволов эксплуатационных скважин. К расходам на освоение природных ресурсов, в частности, относятся: расходы на поиски и оценку месторождений полезных ископаемых (включая аудит запасов), разведку полезных ископаемых и (или) гидрогеологические изыскания, осуществляемые на участке недр в соответствии с полученными в установленном порядке лицензиями или иными разрешениями уполномоченных органов, а также расходы на приобретение необходимой геологической и иной информации у третьих лиц, в том числе в государственных органах.
Указанные расходы признаются для целей налогообложения с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены данные работы (этапы работ), и включаются в состав прочих расходов равномерно в течение 12 месяцев (п. 2 ст. 261 НК РФ).
Одновременно абз. 5 п. 3 ст. 325 НК РФ определен порядок учета расходов на освоение природных ресурсов, связанных с доразведкой месторождения или его участков. Данные расходы в полной сумме учитываются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они произведены (если иное не установлено п. 7 ст. 261 НК РФ). При этом к расходам на доразведку относятся расходы, связанные с осуществлением работ по доразведке по введенным в эксплуатацию и промышленно освоенным месторождениям.
Таким образом, расходы на освоение природных ресурсов учитываются для целей налогообложения в зависимости от того, относятся они к месторождениям, введенным в эксплуатацию и промышленно освоенным, либо к месторождениям, находящимся на иных стадиях (до ввода их в эксплуатацию).
На сегодняшний день отсутствует какой-либо отраслевой нормативный акт, определяющий этапы освоения золоторудных месторождений. Из действующих нормативных актов нельзя сделать однозначный вывод о том, к какому именно этапу относится опытно-промышленная эксплуатация.
Как следует из п. 95 Правил охраны недр, утвержденных Постановлением Госгортехнадзора России от 06.06.2003 N 71, проведение опытно-промышленных работ (опытно-промышленной эксплуатации) относится к добычным (очистным) работам (разд. VI).
Пунктом 70 Методических рекомендаций по применению Классификации запасов месторождений и прогнозных ресурсов твердых полезных ископаемых (золоторудных) (Приложение 18 к Распоряжению МПР России от 05.06.2007 N 37-р) предусмотрено, что опытно-промышленная разработка (ОПР) проводится в рамках проекта разведочной стадии работ.
Как следует из п. 17.2 Временного регламента проведения государственной экспертизы запасов полезных ископаемых, геологической, экономической и экологической информации о предоставляемых в пользование участках недр (Приложение 2 к Приказу Роснедр от 21.04.2005 N 450) (далее — Временный регламент), промышленное освоение отличается от опытно-промышленной разработки.
В арбитражной практике не сложился единый подход по вопросу о том, является ли опытно-промышленная разработка месторождения промышленной эксплуатацией.
Из Постановления Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.11.2007 по делу N А56-14214/2007 можно сделать вывод, что опытно-промышленная эксплуатация относится к стадии добычи полезных ископаемых.
В то же время в Постановлении Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.11.2010 по делу N А05-4762/2010 судьи сочли, что разработку опытно-промышленного участка месторождения следует расценивать как пробную эксплуатацию. Согласно проекту опытно-производственного участка при строительстве карьера производилась попутная добыча руды, которая не является промышленной добычей руды для получения основной продукции. Инспекцией не представлено доказательств производства продукции при выполнении таких работ, а равно использования объектов опытно-производственного участка в полном объеме.
В Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 23.05.2012 по делу N А78-7198/2011 (Определением ВАС РФ от 25.07.2012 N ВАС-9220/12 отказано в пересмотре дела в порядке надзора) судьи пришли к выводу, что, если участок месторождения в силу решений государственных экспертиз запасов отнесен к оцененному и подготовленному к опытно-промышленной отработке и дальнейшей разведке, организация-недропользователь не вправе осуществлять на данном участке промышленную добычу, но имеет право проводить опытно-промышленные работы с добычей в соответствии с заключением территориальной комиссии по запасам.
Действующим законодательством не определено, каким именно документом должен подтверждаться ввод объекта открытых горных работ в промышленную эксплуатацию.
Вместе с тем предоставление недр в пользование для добычи полезных ископаемых разрешается только после проведения государственной экспертизы их запасов (ст. 29 Закона РФ от 21.02.1992 N 2395-1 «О недрах», п. 4 Положения о государственной экспертизе запасов полезных ископаемых, геологической, экономической и экологической информации о предоставляемых в пользование участках недр, об определении размера и порядка взимания платы за ее проведение, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 11.02.2005 N 69 (далее — Положение)).
Заключение государственной экспертизы должно содержать выводы о подготовленности месторождений или их отдельных частей к промышленному освоению, а также их промышленном значении (п. п. 16, 24 Положения, п. 76 Административного регламента предоставления Федеральным агентством по недропользованию государственной услуги по проведению государственной экспертизы запасов полезных ископаемых, геологической, экономической и экологической информации о предоставляемых в пользование участках недр, утвержденного Приказом Минприроды России от 25.01.2013 N 27, п. 16.3 Временного регламента).
Как следует из п. 17.2 Временного регламента, признание месторождения подготовленным для промышленного освоения отличается от признания месторождения подготовленным для опытно-промышленной разработки и требует принятия отдельного решения по результатам экспертизы.
С учетом изложенного месторождение может считаться введенным в промышленную эксплуатацию (для целей применения положений п. 3 ст. 325 НК РФ) при наличии заключения государственной экспертизы запасов и протокола ГКЗ Роснедра, содержащего вывод о признании месторождения или его отдельных частей подготовленными к промышленному освоению, а также их промышленном значении. До получения указанного заключения в период опытно-промышленной разработки месторождения расходы на геолого-разведочные работы в целях исчисления налога на прибыль следует учитывать в порядке, предусмотренном абз. 3 п. 1 и п. 2 ст. 261 НК РФ.
М.И.Дедусова
ООО «Юридическая компания
«Налоговая помощь»
01.11.2014
